Activele necorporale. Definire şi clasificare

GW este o mărime reziduală. Se calculează prin formula:

GW = VCI – val. act. corp. separate – val. activ. nec. separate – FRN GW + val. act. nec. separate = Val. totală a activelor necorporale (V_tot AN)

V_tot AN = VCI – val. activ. corp. separate – FRN

În IAS 38 – active necorporale, paragraful 8, se precizează: “O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă nemonetară fără substanţă fizică”.

Definiţia de mai sus pune accentul pe lipsa unei substanţe fizice, în comparaţie cu activele corporale. Lipsa substanţei fizice nu trebuie înţeleasă în sensul că un AN nu ar avea un suport material, deoarece existenţa activului necorporal poate fi confirmată numai printr-o formă materială de manifestare, ca de exemplu: compact-disc (în cazul unui software), documente legale (în cazul licenţelor, mărcilor şi brevetelor de invenţie), contracte, autorizaţii şi licenţe de utilizare, documentaţii tehnice sau pelicule.

Prin expresia identificabilă din definiţia contabilă de mai sus se înţelege:

că activul necorporal este separabil de entitate şi deci poate fi vândut, transferat, brevetat, închiriat sau schimbat, fie în mod individual, fie împreună cu un contract, cu un activ identificabil sau cu datorie identificabilă; sau
• că decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii;

Recunoaşterea unui element ca activ necorporal se face numai dacă entitatea proprietară demonstrează:

• că activul necorporal va genera beneficii economice pentru entitate (sub forma venitului obţinut din vânzarea de produse sau servicii, economii de cheltuieli sau alte beneficii) şi costul AN poate fi evaluat în mod credibil; şi că
• are capacitatea de a controla AN, respectiv de a obţine beneficiile viitoare generate şi de a restricţiona accesul altora la aceste beneficii. Această capacitate de control poate rezulta fie din drepturi legale (de ex. activele necorporale de natura proprietăţii intelectuale), fie din alte obligaţii impuse de întreprindere (de ex. acorduri de neconcurenţă, obligaţia de confidenţialitate a salariaţilor).

Clasificarea AN identificabile este redată în IFRS 3 – Combinări de întreprinderi. Această clasificare se referă la AN care sunt achiziţionate într-o combinaţie de întreprinderi, care se încadrează în definiţia activului necorporal şi care, deci, pot fi recunoscute în mod separat pentru că valoarea lor justă poate fi evaluată în mod credibil. AN identificabile, din cele 5 domenii (notate cu litere mari), sunt o listă exhaustivă a celor mai întâlnite active necorporale identificabile, ce pot fi evaluate în mod separat de fondul comercial.

Exemple de AN separate, dobândite într-o combinare de întreprinderi, care corespund definiţiei unei imobilizări necorporale sunt redate în IFRS 3 IE. Acestea sunt:

A. Active necorporale legate de marketing

• 1. Mărci comerciale, mărci de servicii, mărci colective şi mărci de certificare
• 2. Nume de domenii de Internet
• 3. Tipare de îmbrăcăminte (culoare, formă sau ambalaj unicat)
• 4. Titluri de ziar
• 5. Acorduri de non-concurenţă

B. Active necorporale legate de clienţi

• 6. Liste de clienţi
• 7. Portofoliul de comenzi sau de producţie încă neonorate
• 8. Contracte cu clienţii şi relaţiile cu clienţii aferente acestora
• 9. Relaţii necontractuale cu clienţii

C. Active necorporale din domeniul artistic

• 10. Piese de teatru, spectacole de operă şi de balet
• 11. Cărţi, reviste, ziare şi alte opere literare
• 12. Lucrări muzicale cum ar fi compoziţii, texte de cântece, reclame
• 13. Tablouri şi fotografii
• 14. Materiale video şi audiovizuale, incluzând filme de cinematograf, clipuri muzicale şi programe de televiziune

D. Active necorporale de natură contractuală

• 15. Licenţe, drepturi de autor şi acorduri de novaţie
• 16. Contracte de publicitate, construire, management, servicii sau aprovizionare
• 17. Contracte de închiriere/ leasing/ arendare
• 18. Autorizaţii de construire
• 19. Contracte de franciză
• 20. Drepturi de operare şi de emisie
• 21. Drepturi de folosinţă cum ar fi: de exploatare minieră, a apelor, de survol, de exploatare forestieră şi a drumurilor
• 22. Contracte de servicii, cum ar fi contractele de servicii ipotecare
• 23. Contracte de muncă care sunt avantajoase pentru angajator din cauza unui salariu contractual situat sub nivelul salariului pe piaţă

E. Active necorporale de natură tehnologică

• 24. Tehnologia brevetată
• 25. Programe pentru calculator şi circuite integrate
• 26. Tehnologia nebrevetată
• 27. Baze de date
• 28. Secrete comerciale cum ar fi: formule, procedee, reţete secrete.

Activele necorporale care provin din drepturi contractuale şi alte drepturi legale sunt conţinute la numerele 1-5, 7, 8, 10-25 şi 28, iar activele necorporale care nu provin din astfel de drepturi, dar care se încadrează în definiţia activului necorporal, datorită caracterului lor de separabilitate, sunt cele conţinute la numerele 6, 9, 26 şi 27.

După durata lor de viaţă utilă, AN se grupează în două categorii, respectiv:

• AN cu durata de viaţă utilă finită; şi
• AN cu durata de viaţă utilă nedefinită.

În prima categorie se includ toate AN a căror durată de viaţă utilă este înscrisă în contracte şi/sau în alte titluri de proprietate legală (cazul proprietăţii intelectuale), iar în a doua categorie sunt incluse fondul comercial şi forţa de muncă instruită.

Durata de viaţă utilă este cea mai scurtă durată dintre:

• durata de viaţă economică, respectiv perioada de timp estimată, în care activul va genera beneficii pentru proprietarul lui, şi
• durata de viaţă legală, prin care se limitează controlul asupra beneficiilor generate de activ.

Această clasificare are o importanţă deosebită pentru contabilizarea AN, deoarece cele din prima categorie se amortizează şi sunt supuse cel puţin o dată pe an testului de depreciere (conform IAS 38), iar cele cu durată de viaţă utilă nedefinită nu se amortizează dar sunt supuse anual testului de depreciere.

În România

În conformitate cu Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, imobilizările necorporale cuprind:

• cheltuielile de constituire;
• cheltuielile de dezvoltare;
• concesiuni, brevete, licenţe, mărci comercialei, drepturile şi activele similare cu excepţia celor create intern de entitate;
• fondul comercial;
• alte imobilizări necorporale;
• avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale şi
• imobilizări necorporale în curs de execuţie.