Ce trebuie să ştim despre infracţiunea de evaziune fiscală săvârşită prin “evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”

Prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, consemnează faptul că sunt “infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: (..) c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; (..).”

De asemenea, legiuitorul încadrează efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, drept infracţiune de fals intelectual. (temeiul legal: art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare)

1. Obiectul juridic al infracţiunii îl constituie relaţiile sociale referitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării fiscale de fapt, colectarea taxelor, impozitelor şi contribuţiilor şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor.

Sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală săvârşită prin “ evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”, în opinia noastră, este o infracţiune complexă, care include în conţinutul ei constitutiv o faptă care constituie prin ea însăşi o infracţiune, respectiv fapta incriminată drept fals intelectual (art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991).

Infracţiunea absorbantă (evaziunea fiscală sub forma înregistrării în contabilitate a a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive) nu se poate comite fără săvârşirea infracţiunii absorbite (falsul intelectual).

În structura obiectului juridic al infracţiunii complexe identificăm: un obiect juridic principal (relaţiile sociale referitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării fiscale de fapt, colectarea taxelor, impozitelor şi contribuţiilor şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor) şi un obiect juridic secundar (relaţiile sociale referitoare la disciplina financiar contabilă a societăţilor comerciale).

2. Obiectul material este reprezentat, după caz, de actele contabile, mijloacele de stocare a datelor distruse, de bunul sechestrat distrus sau degradat etc. Trebuie menţionat faptul că o parte din infracţiunile de evaziune fisală sunt lipsite de obiect material. De exemplu: omisiunea evidenţierii unor operaţiuni comerciale, declararea fictivă a sediului, evidenţierea unor operaţiuni fictive etc. Documentele contabile în care sunt evidenţiate cheltuieli ireale nu pot fi considerate a încorpora în nici un caz valoarea apărată de lege.

Sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală săvârşită prin “ evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”, în opinia noastră, documentele contabile sunt produsul infracţiunii întrucât în baza lor autorul speră să nu îşi onoreze obligaţiile fiscale impuse de lege.

3. Subiectul activ al infracţiunii. În general, persoanele juridice nu pot avea calitatea de subiect activ în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală. Prin urmare, poate avea calitatea de subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală orice persoană fizică. Unele infracţiuni de acest gen pot fi săvârşite numai de anumite persoane, de exemplu: omisiunea evidenţierii în contabilitate sau evidenţierea în contabilitatea a unor operaţiuni care nu sunt reale pot fi săvârşite de persoane cu responsabilităţi în ceea ce priveşte contabilitatea persoanelor fizice şi/sau juridice; declararea fictivă a sediului societăţii se săvârşeşte de către administratori etc.

Sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală săvârşită prin “ evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”, în opinia noastră, subiectul activ al infracţiunii poate fi în principiu directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. De asemenea, în cazul acestui tip de infracţiune, subiectul activ poate fi şi administratorul, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării societăţii respective.

4. Participaţia penală este în principiu posibilă sub toate formele, cu restricţiile generate de cerinţa calităţii speciale a subiectului activ.

5. Latura obiectivă a infracţiunii. Sub aspectul laturii obiective a infracţiunii, textul de incriminare sancţionează evidenţierea în documentele contabile oficiale sau în alte documente cu regim similar a unei operaţiuni fictive.

Deci, urmările care pot fi identificate în structurile laturii obiective vizează pe de o parte stabilirea inexactă a stării fiscale de fapt şi sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar pe de altă parte, denaturarea veniturilor, cheltuielilor, activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale societăţii comerciale.

6. Latura subiectivă a infracţiunii. Sub aspectul laturii subiective, toate infracţiunile de evaziune fiscală se săvârşesc cu intenţia directă.

7. Pedeapsa prevăzută de lege pentru infracţiunile de evaziune fiscală în formă simplă este închisoarea de la 2 la 8 ani, dublată de pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi.

Există două forme agravate ale infracţiunilor de evaziune fiscală. Astfel, dacă prejudiciul produs este mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani. În schimb, dacă prejudiciul produs este mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 3 ani.

De asemenea, trebuie să observăm un aspect. Pedeapsa pentru infracţiunea absorbantă (închisoare de la 2 la 8 ani) este mai mare decât pedeapsa pentru infracţiunea absorbită (închisoare de la 6 luni la 5 ani).

8. Deşi tentativa este posibilă, ea nu este sancţionată.

9. Jurisprudenţă. Prin sentinţa penală nr. 366 din 21 iunie 2007, pronunţată de Tribunalul Cluj, în baza art. 11 pct. 2 lit. b rap. la art. 10 lit. g C.p.p., a fost încetat procesul penal pus în mişcare prin rechizitoriul 630/P/2002 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Botoşani, împotriva inculpatului E. N., fiul lui J. şi U., născut la 24.11.1952 în com. I., jud. B, pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, prev. de art. 13 din Legea nr. 87/1994, cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., art. 13 C.p., participaţie improprie la fals intelectual, prev. de art. 31 C.p. rap. la art. 37 din Legea nr. 82/1991 rap. la art. 289 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., uz de fals, prev. de art. 291 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., înşelăciune, prev. de art. 215 alin. 1,2,3,5 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., participaţie improprie la fals intelectual, prev. de art. 31 C.p. rap. la art. 37 din Legea nr. 82/1991 rap. la art. 289 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., uz de fals, prev. de art. 291 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., totul cu aplic. art. 33 lit. a, 34 C.p., prin decesul inculpatului.

S-a constatat recuperate integral prejudiciile cauzate părţilor vătămate.

În baza art. 192 alin. 3 C.p.p., cheltuielile judiciare avansate de stat, au rămas în sarcina acestuia.

Pentru a pronunţa această sentinţă, tribunalul a reţinut că prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Botoşani, a fost trimis în judecată inculpatul E. N., pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 13 din Legea nr. 87/1994 rap. la art. 13 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2, 42 C.p., participaţie improprie la fals intelectual, prev. de art. 31 C.p. rap. la art. 37 din Legea nr. 82/1991 rap. la art. 289 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., uz de fals, prev. de art. 291 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., înşelăciune, prev. de art. 215 alin. 1,2,3,5 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., participaţie improprie la fals intelectual, prev. de art. 31 C.p. rap. la art. 37 din Legea nr. 82/1991 rap. la art. 289 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., uz de fals, prev. de art. 291 C.p., cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p., 42 C.p., totul cu aplic. art. 33 lit. a, 34 C.p., reţinându-se în fapt că, susnumitul, în calitate de administrator la S.C. "N." SRL B, în perioada 1998-2002, a dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii, a unui număr de 50 facturi fiscale privind aprovizionări fictive cu materiale de construcţii de la 34 societăţi comerciale, din care o parte de tip "fantomă", în valoare totală de 4.789.348.065 lei, majorându-se astfel eronat cheltuielile deductibile, cauzând un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 2.050.973.000 lei (din care 1.802.117.404 lei impozit pe profit plus TVA şi 248.856.396 lei daune), parţial recuperat, respectiv suma de 363.593.731 lei; de asemenea, în perioada 2001-2002, în aceeaşi calitate, cu prilejul executării contractului de antrepriză nr. 20 din 15.12.1997, privind realizarea obiectivului de investiţie "sediul Tribunalului Botoşani" - beneficiar Tribunalul Botoşani -, a solicitat şi obţinut în perioada 2000-2002, decontarea unor lucrări fictive, cauzând un prejudiciu de 2.988.672.465 lei (din care 2.427.747.921 lei prejudiciu efectiv şi 560.924.444 lei folosul nerealizat), integral recuperat.

Prin Încheierea nr. 5797/5.11.2004 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Sectia Penală- a fost admisă cererea de strămutare a cauzei formulată de partea vătămată Trib. B, prin Încheierea penală f. nr. din data de 11.11.2004 a Trib. B, s-a dispus scoaterea de pe rol a cauzei şi trimiterea spre competentă soluţionare la Tribunalul Cluj.

La termenul de judecată din data de 1.02.2007, avocatul ales al inculpatului a depus la dosarul cauzei prin serv. Registratură, certificatul de deces al inculpatului E. N., din care reiese că acesta a decedat la data de 19.01.2007.

Având în vedere cele mai sus arătate, instanţa, în baza art. 11 pct. 2 lit. b rap. la art. 10 lit. g C.p.p., a dispus încetarea procesului penal pus în mişcare prin rechizitoriul 630/P/2002 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Botoşani, împotriva inculpatului E. N., pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, participaţie improprie la fals intelectual, înşelăciune, prin decesul inculpatului.

Partea vătămată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală E. prin D.G.F.P.J. B şi D.G.F.P.J. C, s-a constituit iniţial parte civilă în cauză cu suma de 1.687.379.269 lei, reprezentând diferenţă prejudiciu neachitată (din care 1.577.597.781 lei reprezintă diferenţă impozit pe profit şi 109.782.289 lei- diferenţă TVA neachitate), iar ulterior, prin înscrisul depus la dosar, s-a invederat instanţei faptul că prejudiciul a fost recuperat integral.

Împotriva acestei sentinţe au formulat apel atât moştenitorii inculpatului E. N., respectiv E. N., E. N. şi E. J. cât şi partea responsabilă civilmente SC N. SRL B, solicitând desfiinţarea acesteia ca nelegală, arătând în motivare că în mod greşit prima instanţă încetând procesul penal prin decesul inculpatului s-a limitat a constata că prejudiciile cauzate prin faptele inculpatului sunt recuperate, în condiţiile în care moştenitorii acestuia au solicitat continuarea procesului penal.

Analizând sentinţa atacată pe baza actelor şi lucrărilor dosarului prin prisma motivelor de apel invocate precum şi din oficiu, Curtea apreciază că apelurile introduse în cauză sunt întemeiate.

Astfel,la termenul din 1 martie 2007 instanţa Tribunalului Cluj, având în vedere decesul inculpatului, a dispus introducerea în cauză în calitate de moştenitori ai inculpatului, pe soţia şi copiii acestuia,respectiv pe numita E. N. şi respectiv E. N. şi E. J.... După acest moment instanţa s-a limitat la a face cercetări cu privire la achitarea prejudiciului, deşi moştenitorii inculpatului prin declaraţiile scrise aflate la dosar la f. 163-165 au declarat că solicită continuarea procesului penal în vederea stabilirii nevinovăţiei inculpatului şi a soluţionării corecte a laturii civile a cauzei.

Prin sentinţa atacată prima instanţă s-a limitat a constata că a intervenit decesul inculpatului şi că prejudiciul cauzat a fost recuperat fără a analiza şi soluţiona cauza pe fond, respectiv a descrie starea de fapt pentru care a fost trimis în judecată, fără a analiza dacă acesta era vinovat sau nu de comiterea faptelor,dacă încadrarea juridică dată faptelor reţinute prin actul de sesizare este corectă sau nu şi în consecinţă fără a analiza dacă recuperarea prejudiciului s-a făcut în mod corect sau nu, nesoluţionând astfel latura civilă a cauzei. Ori, raportat la cererea moştenitorilor inculpatului introduşi în cauză de a fi continuat procesul penal instanţa era obligată a soluţiona cauza sub toate aspectele de fond ale acesteia.

Astfel,potrivit art. 21 C. pr. pen. acţiunea civilă rămâne în competenţa instanţei penale în caz de deces al uneia din părţi,introducându-se în cauză moştenitorii acesteia. Însă pentru a soluţiona acţiunea civilă a cauzei este necesar a fi analizată şi latura penală a cauzei sub aspectele arătate mai sus. Sigur că în final soluţia va fi tot de încetarea procesului penal dat fiind decesul inculpatului, însă soluţionarea laturii civile nu se poate realiza fără analizarea laturii penale a cauzei.

Neprocedând în acest fel instanţa nu a soluţionat fondul cauzei, sens în care Curtea în baza art. 379 pct. 2 lit. b C. pr. pen. va admite apelurile formulate, va desfiinţa sentinţa atacată în întregime şi va trimite cauza spre rejudecare Tribunalului Cluj .

Secţia penală a Curţii de apel, Decizie nr. 2/X din 08/01/2008, infractiuni de evaziune fiscală (Legea nr. 87/1994)

Temeiul legal

• - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
• - Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
• - OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
• - OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
• - OMFP nr. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu modificările şi completările ulterioare;