Ce trebuie să ştim referitor la regulile impuse de Standardul Internaţional de Contabilitate 18 “Venituri”

Veniturile sunt definite în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare drept majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii activelor, sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale participanţilor la capitalurile proprii. Veniturile includ atât venituri din activitatea curentă, cât şi câştiguri. Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la acele venituri care apar în cursul desfăşurării activităţilor obişnuite ale unei entităţi, termenul fiind regăsit şi sub alte denumiri, precum vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe. Obiectivul lui IAS 18 este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacţii şi evenimente. Un element de primă importanţă în contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activităţile curente este recunoscut atunci când există probabilitatea ca entităţii să îi revină în viitor anumite beneficii economice şi când aceste beneficii pot fi evaluate în mod fiabil. IAS 18 identifică situaţiile în care aceste criterii vor fi îndeplinite şi, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, IAS 18 furnizează îndrumări practice de aplicare a acestor criterii. IAS 18 înlocuieşte IAS 18 Recunoaşterea veniturilor, aprobat în 1982.

1. Recunoaşterea veniturilor. IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente:

• vânzarea bunurilor;
• prestarea serviciilor; şi
• utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende.

Bunurile includ bunurile produse de entitate în scopul vânzării, precum şi bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un comerciant en-detail sau terenurile şi alte proprietăţi deţinute în scopul revânzării.

În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate în cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcţie, de exemplu cele care se referă la serviciile prestate de directorii de proiecte şi de arhitecţi. Veniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate în IAS 18, ci sunt tratate în conformitate cu dispoziţiile aplicabile contractelor de construcţie, specificate în IAS 11 Contracte de construcţie.

Utilizarea de către terţi a activelor entităţii generează venituri sub formă de:

• - dobânzi – taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entităţii;
• - redevenţe – taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entităţii, cum ar fi brevetele, mărcile, drepturile de autor şi programele informatice; şi
• - dividende – distribuirile profituri către deţinătorii de investiţii de capital, proporţional cu partea deţinută dintr-o anumită clasă de capital.

IAS 18 nu tratează veniturile provenite din:

• - contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
• - dividende provenite din investiţii contabilizate pe baza metodei punerii în echivalenţă (a se vedea IAS 28 Investiţii în entităţile asociate);
• - contracte de asigurare care intră sub incidenţa IFRS 4 Contracte de asigurare;
• - modificări ale valorii juste a activelor financiare şi datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare);
• - modificări ale valorii altor active circulante;
• - recunoaşterea iniţială şi recunoaşterea modificărilor valorii juste a activelor biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
• - recunoaşterea iniţială a producţiei agricole (a se vedea IAS 41); şi
• - extracţia minereurilor.

2. Evaluarea veniturilor. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primită sau de primit. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord dintre entitate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi rabaturi cantitative permise de entitate. În cele mai multe cazuri, contraprestaţia este sub formă de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmează a fi primit(e). Cu toate acestea, în momentul în care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestaţiei poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit.

De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piaţă drept contraprestaţie pentru vânzarea bunurilor.

Atunci când acest acord constituie efectiv o tranzacţie financiară, valoarea justă a contraprestaţiei este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii implicită este rata care poate fi determinată în modul cel mai clar dintre:

• rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau
• o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţul curent de vânzare în numerar a bunurilor sau serviciilor.

Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacţionate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi aloare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie care generează venit. De obicei, acesta este cazul mărfurilor precum uleiul sau laptele, în cazul cărora furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit.

Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu valoarea oricăror sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

3. Vânzarea bunurilor. Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condiţiile următoare:

• entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
• entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;
• valoarea veniturilor poate fi estimată în mod fiabil;
• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate; şi
• costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură cu tranzacţia respectivă pot fi evaluate în mod fiabil.

Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări en-detail. În alte cazuri, transferul riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului.

Dacă entitatea păstrează riscuri semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra un risc semnificativ aferent proprietăţii în mai multe modalităţi.

Exemple de situaţii în care entitatea poate păstra riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:

• - atunci când entitatea îşi asumă o obligaţie legată de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de clauzele normale de garanţie;
• - atunci când primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea, la rândul său, a bunurilor;
• - atunci când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului care nu a fost încă executată de entitate; şi
• - atunci când cumpărătorul are dreptul de a anula vânzarea dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare cumpărare, iar entitatea nu este sigură de probabilitatea returnării bunurilor.

Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacţia este o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare en-detail cu clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare şi poate recunoaşte o datorie aferentă retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puţin probabil până în momentul primirii contraprestaţiei sau până când este înlăturată o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul că o autoritate guvernamentală străină va acorda permisiunea de a remite contraprestaţia pentru o vânzare într-o ţară străină.

Când permisiunea este acordată, incertitudinea este înlăturată şi venitul este recunoscut. Cu toate acestea, în momentul în care apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume incluse deja în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

Veniturile şi cheltuielile legate de aceeaşi tranzacţie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garanţiile şi alte costuri care urmează să fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei în mod fiabil atunci când celelalte condiţii de recunoaştere a veniturilor au fost satisfăcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil; în asemenea cazuri, orice contraprestaţie deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută ca datorie.

4. Prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a tranzacţiei la data închiderii bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:

• valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;
• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate;
• stadiul de execuţie a tranzacţiei la data închiderii bilanţului poate fi evaluat în mod fiabil; şi
• costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.

Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de execuţie a tranzacţiei este deseori denumită „metoda procentului de finalizare”. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoaşterea veniturilor pe această bază oferă informaţii utile referitoare la proporţiile activităţii de prestare a serviciilor şi ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

O entitate este în general capabilă să facă estimări fiabile după ce a convenit următoarele cu celelalte părţi la tranzacţie:

• - drepturile exercitabile ale fiecărei părţi privind serviciile de executat şi de primit de către părţi;
• - contraprestaţia aferentă schimbului; şi
• - modul şi condiţiile de decontare.

De asemenea, este de regulă necesar ca entitatea să deţină un sistem intern eficient de previzionare şi raportare financiară. Entitatea analizează şi, când este necesar, revizuieşte estimările veniturilor pe măsură ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimate în mod fiabil.

Stadiul de execuţie a unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizează metoda care evaluează în mod fiabil serviciile executate. În funcţie de natura tranzacţiei, metodele pot include:

• - studii privind lucrările executate;
• - serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau
• - ponderea costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacţiei. Numai costurile care reflectă serviciile executate până la data respectivă sunt incluse în costurile suportate până la data în cauză. Numai costurile care reflectă serviciile executate sau care urmează a fi executate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacţiei. Plăţile pe măsura execuţiei şi avansurile de la clienţi nu reflectă, de obicei, serviciile executate.

În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, în afară de cazul în care există dovezi că o altă metodă ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuţie. Când o prestaţie anume este mult mai importantă decât orice alte prestaţii, recunoaşterea veniturilor este amânată până în momentul în care prestaţia respectivă este executată.

Când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.

În cursul stadiilor de început ale unei tranzacţii se întâmplă deseori ca rezultatul tranzacţiei să nu poată fi estimate în mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea să recupereze costurile tranzacţiei pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar în măsura costurilor suportate care se preconizează că vor putea fi recuperate. Având în vedere că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în mod fiabil, nu se recunoaşte niciun profit.

5. Dobânzi, redevenţe şi dividende. Veniturile rezultate din utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende trebuie recunoscute atunci când:

• este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacţiei să fie generate pentru entitate; şi
• suma veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:

• - dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective;
• - redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, în conformitate cu fondul contractului în cauză; şi
• - dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a primi plata.

Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă, încasările ulterioare de dobândă sunt distribuite între perioadele de preachiziţie şi de postachiziţie; doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit. Când dividendele pentru acţiuni sunt declarate din profitul preachiziţie, aceste dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare în cauză. Dacă este dificil de făcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara cazului în care reprezintă în mod clar o recuperare a unei părţi din costul acţiunilor.

Redevenţele se acumulează conform termenilor contractului relevant şi se recunosc de obicei pe această bază, în afara cazului în care, având în vedere fondul contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice şi raţionale.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacţiei să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei valori deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

6. O entitate trebuie să prezinte în situaţiile financiare anuale:

• politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a tranzacţiilor care implică prestarea de servicii;
• valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în cursul perioadei, inclusiv venitul apărut din: vânzarea bunurilor; prestarea serviciilor; dobândă; redevenţe; dividende; şi
• valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativă de venit.

O entitate prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente. Datoriile contingente şi activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costuri de garanţie, pretenţii, penalizări sau pierderi posibile.

Temeiul legal:

• - Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
• - OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
• - OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
• - OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu modificările şi completările ulterioare;
• - Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate.