Constituirea fondului de rezervă legală
Probleme şi soluţii

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:
  Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 20.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  425.000 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 90.000 de lei.
• Capitalul social ( Cs.) = 80.000 de lei
• La data de 31 decembrie al anului precedent, unitatea avea constituit un fond de rezervă legală de 15.000 de lei
• În prezentul material vom prezenta modul de lucru pentru:
  Determinarea rezervei legale prevăzute de lege;
  Constituirea unei rezerve peste rezerva legală prevăzută de lege;
  Stabilirea Dividendelor nete.

Determinarea sumei maxime admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală pentru anul curent

Prin lege se prevede că, pentru societăţile comerciale cu capital majoritar sau integral privat, profitul contabil net, rămas după deducerea (scăderea) impozitului pe profit, se repartizează pe următoarele destinaţii, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel.

1. Pe destinaţiile prevăzute obligatoriu prin lege, după cum urmează (ordinea menţionată mai jos fiind obligatoriu de respectat ).

• a. Pentru constituirea fondului de rezervă.
• b. Pentru acoperirea pierderilor din anii precedenţi.
• c. Pentru constituirea surselor proprii de finanţare, în condiţiile stabilite expres de lege.

2. Conform celor stabilite prin actul constitutiv al societăţii comerciale, în cadrul competenţelor acordate prin lege.

3. Conform celor hotărâte de adunarea generală a acţionarilor, în cadrul competenţelor acordate prin lege.

Din prevederile legale în vigoare rezultă că, din profitul contabil net, prima repartizare se va face, obligatoriu, pentru constituirea fondului de rezervă legală.

Conform prevederilor legale în vigoare, constituirea fondului de rezervă legală, se face prin preluarea din profitul contabil brut al societăţii, în fiecare an, a cel puţin 5% până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat.

Fondul de rezervă legală maxim deductibil (Fd.rz.lg.mx.ded.) = capitalul social (C.s) x 20% = 80.000 x 20% = 16.000 de lei.

Având constituit, până la 31 decembrie al anului precedent, un fond de rezervă legală, de 15.000 de lei, rezultă că unitatea mai are obligaţia legală de a repartiza pentru fondul de rezervă legală suma de: 16.000 (= suma deductibilă totală maxim admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală) – 15.000 (= suma deductibilă în anul curent maxim admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală) = 1.000 de lei.

Suma maximă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală pentru anul curent (S.mx.fd.rz.an) = Pf.ctb.br  x  5 % = 75.000 x 5% = 3.750 de lei = 1.000 de lei este suma deductibilă în anul curent maxim admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală + 2.750 de lei suma NEdeductibilă în anul curent care poate fi folosită, facultativ, pentru constituirea fondului de rezervă legală.

Societatea comercială din acest exemplu poate decide constituirea fondului de rezervă legală:

• fie numai cu 1.000 de lei, adică numai cu este suma deductibilă în anul curent maxim admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală;
• fie cu 3.750 de lei sumă maximă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală pentru anul curent, din care 1.000 de lei este suma deductibilă în anul curent maxim admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală, iar 2.750 de lei este suma NEdeductibilă în anul curent care poate fi folosită, facultativ, pentru constituirea fondului de rezervă legală.

Determinarea profitului contabil brut

Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) = 500.000 – 425.000 = 75.000 de lei.

Indiferent de variantele de calcul ale (1) fondului de rezervă legală (nefiscalizat), (2) profitului impozabil, (3) profitului contabil net, (4) celorlalte fonduri de rezervă (fiscalizate), atât metodologia de calcul, cât şi nivelul (mărimea) profitului contabil brut, rămân aceeaşi, neschimbate, respectiv:

Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 425.000 = 75.000 de lei.

Varianta de calcul nr. 1

Determinarea profitului în condiţiile în care unitatea NU constituie fondul de rezervă legală

1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) = 500.000 – 425.000 = 75.000 de lei.

2. Profitul impozabil (Pf.iz.) = (V.t. – V.niz.) – (C.t. – C.ned.) = (500.000 – 20.000) – (425.000 – 90.000) = 480.000 – 335.000 = 145.000 de lei.

3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.

4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz  x C.iz.pf. = 145.000 x 16% = 23.200 de lei

5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. – Iz.pf. = 75.000 – 23.200 = 51.800 de lei.

În condiţiile în care unitatea nu are de efectuat alte repartizări prevăzute obligatoriu prin lege, adunarea generală a acţionarilor poate hotărî ca profit contabil net, de 51.800 de lei, să fie repartizat pe diferite destinaţii, inclusiv pentru constituirea altor fonduri de rezervă. Pentru simplificare şi pentru efectuarea cu uşurinţă a unor comparaţii, vom considera că adunarea generală a acţionarilor a hotărât ca întregul profit contabil net să fie repartizat pentru distribuirea de dividende, rezultând:

6. Dividende brute (Dv.br.) = 51.800 de lei

Varianta de calcul nr. 2

Determinarea profitului în condiţiile în care unitatea CONSTITUIE numai fondul de rezervă legală

Din cei 3.750 de lei sumă maximă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală pentru anul curent, unitatea a hotărât să repartizeze pentru formarea fondului de rezervă legală numai 1.000 de lei, respectiv numai atât cât este necesar pentru constituirea fondului total de rezervă legală la nivelul minim prevăzut prin lege.

Aceşti 1.000 de lei, repartizaţi pentru fondul de rezervă legală, sunt incluşi în „sume deductibile fiscal” (S.ded.fs.) la calculul profitului impozabil.

Deosebit de important este a se reţine faptul că, aceste „sume deductibile fiscal” (S.ded.fs.), nu trebuie confundate cu „cheltuielile deductibile fiscal” (C.ded), întrucât sensul şi conţinutul acestor noţiuni este total diferit, respectiv:

a) „cheltuielile deductibile fiscal” au regimul de „cheltuieli” şi, ca urmare, afectează  cheltuielile unităţii;

b) „sumele deductibile fiscal” au un regim fiscal special (cu totul diferit faţă de orice altă categorie de cheltuieli) prin faptul că:

• b1) ele nu se regăsesc în costurile anuale ale unităţii;
• b2) cu toate că nu se regăsesc în costurile unităţii sunt acceptate a fi scăzute (deduse) din veniturile totale la calculul profitului impozabil.

Obligaţia legală de formare a fondului de rezervă legală (1) generează existenţa acestor „sume deductibile fiscal” şi (2) conduce (obligatoriu) la recalcularea profitului impozabil.

Cu atât mai mult aceste „sume deductibile fiscal” (S.ded.fs.) nu pot fi confundate cu „veniturile neimpozabile”.

Având precizate aceste elemente, în această variantă vom avea:

1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = 75.000 de lei

2. Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) =  (V.t. – V.niz.) – (C.t. – C.ned.) – S. ded.fs. =

= (500.000 – 20.000) – (425.000 – 90.000) – 1.000  =  144.000 de lei.

3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.

4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz  x C.iz.pf  = 144.000 x 16 % = 23.040 de lei.

5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. – Iz.pf. = 75.000 –23.040 = 51.960 de lei.

În condiţiile în care unitatea nu are de efectuat alte repartizări prevăzute obligatoriu prin lege, adunarea generală a acţionarilor poate hotărî ca profit contabil net, de 51.960 de lei, să fie repartizat pe diferite destinaţii, inclusiv pentru constituirea altor fonduri de rezervă. Pentru simplificare şi pentru efectuarea cu uşurinţă a unor comparaţii, vom considera că adunarea generală a acţionarilor a hotărât ca întregul profit contabil net să fie repartizat pentru distribuirea de dividende, rezultând:

6. Dividende brute (Dv.br.) = 51.960 de lei

Varianta de calcul nr. 3

Determinarea profitului în condiţiile în care unitatea CONSTITUIE atât fondul de rezervă legală, cât şi alte fonduri de rezervă

În această variantă unitatea a hotărât să constituie fondul de rezervă legală cu întreaga sumă de 3.750 de lei, adică cu întreaga sumă maximă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală pentru anul curent, din care 1.000 de lei este suma maxim deductibilă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală, iar 2.750 de lei este suma NEdeductibilă în anul curent care poate fi folosită, facultativ, pentru constituirea fondului de rezervă legală.

Având precizate aceste elemente, în această variantă vom avea:

1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = 75.000 de lei

2. Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) = (V.t. – V.niz.) – (C.t. – C.ned.) – S.ded.fs. = (500.000 – 20.000) – (425.000 – 90.000) – 1.000 = 144.000 de lei

3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%

4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.fs.iz  x C.iz.pf  = 144.000 x 16 % = 23.040 de lei

5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br.– Iz.pf. = 75.000 – 23.040 = 51.960 de lei.

6. Repartizări pentru ”Alte rezerve” = 2.750 de lei.

7. Neavând alte obligaţii legale de repartizat şi considerând că adunarea generală a acţionarilor a hotărât ca întreaga diferenţă nerepartizată să fie distribuită pentru dividende, rezultă că vom avea:

8. Dividende brute (Dv.br.) = profitul contabil net (Pf.ctb.net) – repartizări pentru ”Alte rezerve” = 51.960 – 2.750 = 49.210 lei.

De precizat că repartizarea celor 2.750 de lei pentru ”Alte rezerve” este opţională pentru adunarea generală a acţionarilor şi nu obligatorie.

Situaţia comparativă a indicatorilor din cele 3 variante

Nr.crt.	Indicatorul	Varianta nr. 1	Varianta nr. 2	Varianta nr. 3
0	1	2	3	4
1	Profitul contabil brut	75.000	75.000	75.000
2	Profit impozabil	145.000	144.000	144.000
3	Impozitul pe profit	23.200	23.040	23.040
4	Profitul contabil net	51.800	51.960	51.960
5	Repartizări pentru ”Alte rezerve”	–	–	2.750
6	Dividende brute	51.800	51.960	49.210

Înţelegerea corectă şi în întreaga ei complexitate a problemei în discuţie presupune cunoaşterea atât a prevederilor legale în materie, cât şi a precizărilor cu privire la interpretarea şi aplicarea corectă a acestora, ambele redate în anexe.

Prevederi legale prin care se reglementează calculul profitului impozabil

A. Codul fiscal

- CAPITOLUL II. Calculul profitului impozabil

„Art. 19. Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.[…]”

Prevederile alin. (1) al art. 19 din Codul fiscal se exprimă prin următoarea relaţie de calcul:

Profitul impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) – venituri neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.)

La stabilirea profitului impozabil luând în calcul şi „suma deductibilă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală” (S.ded.fs.) potrivit normelor de aplicare, vom avea:

Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) – venituri neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) – suma deductibilă admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală (S.ded.fs.)

- „Art. 20. Venituri neimpozabile

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română;[…]”

Exemplul de venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil (V.niz.): dividendele primite de la o persoană juridică română (a se vedea art. 20 din Codul fiscal). De pildă, dacă societate comercială „A” a încasat dividende de la societate comercială „B”, la societate comercială „A” dividendele încasate de la societate comercială „B” au regimul fiscal de venituri neimpozabile (de venituri scutite de la impozitare).

- „Art. 21. Cheltuieli[…]

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:[…]

b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;[…]”

Începând cu 1 ianuarie 2007, nivelul diurnei şi condiţiile în care aceasta se poate acorda sunt stabilite prin „Hotărârea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului”. Prevederile H.G. nr. 1.860/2006, prin care s-a stabilit nivelul diurnei, de 13 lei pe zi pentru salariaţii instituţiilor publice, au rămas nemodificate (neactualizate la inflaţie) de la intrarea lor în vigoare, din data de 29 decembrie 2006, şi până în prezent. Diurna deductibilă la calculul profitului impozabil (C.dned.) = 13 x 2,5 = 32,50 de lei.

Exemplul de cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil (C.ned.): suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare (numită diurnă) acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, peste limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.

B

În abordarea corespunzătoare a constituirii fondului de rezervă legală (obligatoriu de constituit) şi a celorlalte fonduri de rezervă ( care se constituie facultativ), trebuie avut în vedere și:

• 1. Tratamentul juridic, care este reglementat prin „Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăţile comerciale”.
• 2. Tratamentul contabil, care este reglementat prin „Legea nr. 82/1991, republicată, Legea contabilităţii” şi prin „Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”.
• 3. Tratamentul fiscal, care este reglementat prin „Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal” şi prin „Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal”.

C

Sunt de reţinut și următoarele aspecte:

I. În condiţiile în care o unitate nu se înregistrează cu profit contabil brut, aceasta nu poate constitui nici fond de rezervă legală şi nici alte fonduri de rezervă.

Exemple

1.Imposibilitatea constitui fondului de rezervă legală în condiţiile în care o unitate se înregistrează fie a).cu profit contabil brut  egal cu zero, fie b).cu pierdere contabilă brută. Astfel:

a) Unitate se înregistrează cu profit contabil brut (Pf.ctb.br.) egal cu zero. Pf.ctb.br. = 0.

Suma admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală deductibilă pentru anul curent = Pf.ctb.br. x  5 % = 0 x 5% = 0 lei.

b) Unitate se înregistrează cu pierdere contabilă brută (Pd.ctb.br.).

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  600.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 600.000 = – 100.000 de lei.

Constituirea fondului de rezervă legală nu se poate face din sume negative, din „pierderi” de profit contabil brut.

2. Imposibilitatea constitui altor fonduri de rezervă în condiţiile în care o unitate se înregistrează fie cu profit contabil brut egal cu zero, fie cu pierdere contabilă brută.

a) Unitate se înregistrează cu profit contabil brut (Pf.ctb.br.) egal cu zero. Pf.ctb.br. = 0.

La o societate comercială se constată:

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:
  Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 10.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  500.000 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 155.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 500.000 =0 lei.
• Profit impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) – venituri neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) = 500.000 – 500.000 – 10.000 + 155.000 = + 145.000 de lei.
• Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.
• Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz  x C.iz.pf. = 145.000 x 16% = 23.200 de lei
• Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. – Iz.pf. = 0 – 23.200 = – 23.200 de lei.

Din nimic, nimic nu se poate constitui.

b) Unitate se înregistrează cu pierdere contabilă brută (Pd.ctb.br.).

La o societate comercială se constată:

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:
  Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 10.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  500.001 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 155.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 500.001 = – 1 lei.
• Profit impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) – cheltuieli totale (C.t.) – venituri neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) = 500.000 – 500.001 – 10.000 + 155.000 = + 144.999 de lei.
• Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.
• Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz  x C.iz.pf. = 144.999 x 16% = 23.199,84 de lei
• Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. – Iz.pf. = – 1 – 23.199,84 = – 23.200,84 de lei.

Din pierderi de profit contabil brut, nu se pot constitui fonduri de rezerve.

Oricât de mică este pierderea de profit contabil brut, aceasta va genera totdeauna numi o pierderea de profit contabil net, pierdere care este cu atât mai mare cu cât mai mare este impozitul pe profit.

II. Prin art. 183 din Legea nr. 31/1990 se prevede că „Din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social”, în timp ce prin art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se prevede că „Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare”.

Interpretarea corectă a acestor prevederi legale (aparent contradictorii, din punct de vedere al limitei de constituire al rezervei legale) este următoarea:

• - Este obligatorie formarea fondului de rezervă legală, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social.
• - Sumele repartizate pentru formarea fondului de rezervă legală, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social, sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
• - Unităţile pot constitui fondul de rezervă legală şi peste a cincia parte din capitalul social, dar ceea ce depăşeşte această limită nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.
• - La societăţile comerciale, fondul de rezervă legală se constituie până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat, în timp ce la regiile autonome, fondului de rezervă legală se constituie până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din patrimoniu. În timp ce societăţile comerciale au capitalul social, regiile autonome au patrimoniu.
• - Constituirea fondului de rezervă legală se face prin preluarea din profitul contabil brut al societăţii, în fiecare an, a cel puţin 5% până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat.
• - Cota de 5% se aplică asupra profitului contabil brut, iar această sumă constituită sub formă de rezervă legală are un regim fiscal cu totul aparte prin o serie de particularităţi ce vor fi prezentate in continuare.

1. Se constituie independent de profitul impozabil şi independent de profitul contabil net.

Prin alin. (1) al art. 19 din Codul fiscal se prevede următoarea „regulă generală” de calcul a profitul impozabil (sublinierile ne aparţin):

„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”

Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned.

La unităţile care sunt obligate prin lege să constituie şi rezerva legală, stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale (S.ded.fs.), „regulă particulară” de calcul a profitul impozabil fiind următoarea:

„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.”

Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. – S.ded.fs. + C.ned.

2. Datorită sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale se poate ajunge în situaţia ca o unitate să treacă de pe profit fiscal pe pierdere fiscală.

3. La unităţile la care, fără a lua în calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale, rezultă pierdere fiscală, prin luarea în calcul şi a acestor sume se ajunge la mărirea pierderi fiscale cu mărimea sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale.

Exemplu

La o societate comercială se constată:

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:
  Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  400.000 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 8.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 400.000 = 100.000 de lei.
• Suma admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală deductibilă pentru anul curent = Pf.ctb.br. x  5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care nu s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 8.000 = – 4.000 de lei, adică o pierdere fiscală (Pd.fs.) de 4.000 de lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 8.000 – S.ded.fs. = – 4.000 – 5.000 = – 9.000 de lei, adică o pierdere fiscală (Pd.fs.) de 9.000 de lei, mai mare exact cu suma admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală deductibilă pentru anul curent (S.ded.fs.).

4. La unităţile la care, fără a lua în calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale, rezultă profit fiscal, prin luarea în calcul şi a acestor sume se ajunge, în unele cazuri, la trecerea pe pierderi fiscale cu mărimea sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale.

Exemplu

La o societate comercială se constată:

• Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:
  Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  400.000 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 13.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 400.000 = 100.000 de lei.
• Suma admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală deductibilă pentru anul curent = Pf.ctb.br. x  5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care nu s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 13.000 = 1.000 de lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 13.000 – S.ded.fs. = 1.000 – 5.000 = – 4.000 de lei, adică o pierdere fiscală (Pd.fs.) de 4.000 de lei.

5. La unităţile la care, fără a lua în calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale, rezultă profit fiscal egal cu zero, prin luarea în calcul şi a acestor sume se ajunge, în toate asemenea cazuri, la înregistrarea unei pierderi fiscale egale cu sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale.

Exemplu

La o societate comercială se constată:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:

• Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.
• Cheltuieli totale (C.t.) =  400.000 de lei, fără cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
  Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 12.000 de lei.
• Pf.ctb.br. = V.t. – C.t. = 500.000 – 400.000 = 100.000 de lei.
• Suma admisă pentru constituirea fondului de rezervă legală deductibilă pentru anul curent = Pf.ctb.br. x  5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care nu s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 12.000 = 0 lei.
• Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) în condiţiile în care s-ar constitui fondul de rezervă legală deductibil pentru anul curent:
  Profit impozabil (Pf.iz.) =  V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 500.000 – 400.000 – 112.000 + 12.000 – S.ded.fs. = 0 – 5.000 = – 5.000 de lei, adică o pierdere fiscală (Pd.fs.) de 4.000 de lei, egală cu sumela deductibilă fiscal pentru constituirea rezervei legale.

Tratamentul JURIDIC al constituirii fondului de rezervă

Tratamentul juridic al constituirii fondului de rezervă legală este stabilit prin „Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăţile comerciale”, din care în cele ce urmează se prezintă principalele prevederi.

 „Art. 183. (1) Din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social.

(2) Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1).

(3) De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

(4) Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generală extraordinară.

(5) În toate cazurile, condiţiile participării se vor stabili de adunarea generală, pentru fiecare exerciţiu financiar.”

„Art. 194. (1) Adunarea generală a asociaţilor are următoarele obligaţii principale:

a) să aprobe situaţia financiară anuală şi să stabilească repartizarea profitului net;[…]”

„Art. 210. (1) Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acţiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură.

(2) De asemenea, acţiunile noi sunt liberate prin încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

(3) Diferenţele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse în rezerve, fără a majora capitalul social.

(4) Mărirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acţiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acţionarilor, în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune.”

„Art. 212. (1) Societatea pe acţiuni îşi va putea majora capitalul social, cu respectarea dispoziţiilor prevăzute pentru constituirea societăţii.”

„Art. 221. Societatea cu răspundere limitată îşi poate majora capitalul social, în modalităţile şi din sursele prevăzute de art. 210.”

Tratamentul CONTABIL al constituirii fondului de rezervă

Tratamentul contabil al constituirii fondului de rezervă legală este stabilit prin „Legea nr. 82/1991, republicată, Legea contabilităţii” şi prin „Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”.

Prin punctul 304 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009 se prevede următoarea ordine obligatorie de repartizare a profitului contabil net:

„304. - În notele explicative trebuie să se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinaţii, astfel:

a) sumele repartizate la rezerve;

b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;

c) dividende;

d) alte repartizări.”

Tratamentul FISCAL al constituirii fondului de rezervă

Tratamentul fiscal al constituirii fondului de rezervă legală este stabilit prin următoarele prevederi din „Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal” şi din „Hotărârea Guvernului  nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal”

Codul fiscal

„Art. 22. Provizioane şi rezerve

(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

a) REZERVA LEGALĂ este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităţi societăţilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;[…]”

Norme metodologice de aplicare a art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal

„50. Cota de 5% reprezentând rezerva prevăzută la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică asupra diferenţei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, după caz. În veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile prevăzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepţia celor prevăzute la lit. c) din acelaşi articol. Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectuează şi în funcţie de nivelul capitalului social subscris şi vărsat sau al patrimoniului. În situaţia în care, ca urmare efectuării unor operaţiuni de reorganizare, rezerva legală a persoanei juridice beneficiare depăşeşte a cincea parte din capitalul social sau din patrimoniul social, după caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevăzut de lege, nu este obligatorie.

51. În cazul în care această rezervă este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări în aceeaşi limită nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.”