Eficienţa documentării tranzacţiilor dintre societăţile afiliate din România

În urma modificărilor aduse de Legea nr. 76/2010, autorităţile fiscale au cu siguranţă dreptul de a ajusta veniturile sau cheltuielile oricărei societăţi implicate într-o tranzacţie „între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate”.

Principala consecinţă a acestei modificări pentru societăţile din România ar fi necesitatea de a-şi documenta, pe lângă tranzacţiile cu societăţi afiliate nerezidente pentru care, de multe ori, au disponibilă documentaţia cu privire la preţurile de transfer întocmită la nivel de grup, şi tranzacţiile cu societăţile afiliate române.

Pornind de la necesitatea introducerii în domeniul impozitării internaţionale a principiului valorii de piaţă şi, implicit, a reglementărilor privind preţurile de transfer, ne punem întrebarea „care este impactul fiscal asupra persoanelor juridice române şi care ar fi utilitatea fiscală/bugetară pentru statul român a eventualelor ajustări în comparaţie cu resursele utilizate (atât de către contribuabili, cât şi de autorităţile fiscale) prin prisma cerinţei de respectare a principiului valorii de piaţă la desfăşurarea tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate şi a posibilităţii autorităţilor fiscale din România să ajusteze profiturile persoanelor afiliate implicate”?

Pornind de la principiile impozitării internaţionale, fiecare stat doreşte să impoziteze în primul rând valoarea adăugată pe care rezidenţii săi o realizează din activităţile desfăşurate pe teritoriul său. În al doilea rând, doreşte să impoziteze veniturile pe care aceştia le realizează şi pe teritoriile altor state, însă în acest caz dreptul său de impunere poate fi limitat fie prin legile emise unilateral de statul respectiv (de exemplu, anumite state care scutesc veniturile obţinute de rezidenţii săi), fie prin tratatele bilaterale de evitare a dublei impuneri.

Revenind la scopul primordial, acela de a impozita profiturile obţinute din statul respectiv, aceasta are drept consecinţă la nivelul contribuabilor înăsprirea condiţiilor de minimizare a costul fiscal la nivelul grupului întrucât societăţile multinaţionale îşi pot transfera profiturilor în jurisdicţiile fiscale cu un nivel redus al fiscalităţii doar în măsura în care sunt alocabile/obţinute în acele jurisdicţii. În ceea ce priveşte introducerea posibilităţii de ajustare şi a tranzacţiilor interne, din cadrul aceleiaşi jurisdicţii fiscale (cum este cazul României) ne întrebăm care este scopul acestei prevederi. Ca să ne lămurim, am putea lua drept exemplu o tranzacţie între două societăţi afiliate, ambele rezidente în România, şi trei situaţii generale:

• 1. ambele societăţi sunt într-o poziţie de profit fiscal;
• 2. una din societăţi înregistrează pierdere fiscală; şi
• 3. ambele societăţi sunt într-o poziţie de pierdere fiscală.

În cazul oricărei ajustări făcute de autorităţile fiscale într-o astfel de tranzacţiei, ar trebui făcută şi o ajustare în oglindă la cealaltă societate, având în vedere că nu apar dificultăţile unei ajustări transfrontaliere, legislaţia şi condiţiile economice fiind identice.

Pentru o ajustare transfrontalieră situaţia este mai complicată deoarece este posibil ca legislaţia referitoare la preţurile de transfer din cele două ţări să difere, rezultatele studiilor de analiză comparativă să difere în cele două ţări datorită diferenţelor economice, etc. Aceste aspecte pot determina negocieri prelungite între toate părţile implicate (atât cele două societăţi, cât autorităţile fiscale din fiecare stat) ce pot dura ani de zile.

Dacă ambele societăţi înregistrează profit fiscal (cazul 1), o ajutare la una dintre societăţi va duce la creşterea bazei impozabile şi, implicit, la un impozit pe profit suplimentar (plus obligaţii fiscale accesorii: majorări de întârziere, dobânzi de întârziere şi/sau penalităţi de întârziere) pentru perioada analizată de inspecţia fiscală.

Această datorie suplimentară ar trebui compensată la cealaltă societate prin diminuarea impozitului pe profit de plată pentru aceeaşi sumă şi perioadă. Aşadar, costul suplimentar la nivelul contribuabilului dintr-o astfel de ajustare s-ar rezuma pentru contribuabil la obligaţiile fiscale accesorii (majorările de întârziere, dobânzi de întârziere şi/sau penalităţi de întârziere). Ca urmare a unei astfel de ajustări, apare de asemenea şi un dezavantaj temporar de numerar deoarece datoria suplimentară trebuie platită după primirea deciziei de impunere în timp ce efectul diminuării impozitului pe profit de plată pentru cealaltă societate îşi va face simţit efectul, în mod normal, abia la următorul termen de plată al impozitului pe profit.

Dacă ambele societăţi sunt într-o poziţie de pierdere fiscală (cazul 2), ajustarea făcută de inspectorii fiscali în urma evaluării tranzacţiilor cu părţile afiliate din România poate avea un efect neglijabil asupra societăţilor, dacă la societatea unde ajustarea duce la creşterea bazei impozabile suma de plată nu depăşeşte pierderea fiscală existentă.

Astfel, este înregistrată doar o diminuare a pierderii fiscale de o parte şi o creştere a acesteia de cealaltă parte. Impactul ar putea surveni doar în anii fiscali următori datorită pierderii fiscale diminuate la una din societăţi.

Cazul în care una din societăţile implicate în ajustare înregistrează profit fiscal şi cealaltă pierdere fiscală (cazul 3) reprezintă o combinaţie a situaţiilor prezentate anterior.

În toate variantele posibile, principalele urmări ale unei astfel de ajustări sunt:

• mutarea profitului sau pierderii fiscale, după caz, de la o societate la alta;
• calcularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar, dacă este cazul;
• eventualul flux suplimentar de numerar pentru achitarea sumelor de plată către bugetul de stat.

Rezultatul consolidat la nivelul celor două societăţi va fi afectat doar de cheltuielile aferente obligaţiilor fiscale accesorii, care vor fi nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Pe lângă costurile menţionate mai sus, la nivelul societăţilor mai pot apărea, desigur, şi alte costuri, cum sunt cele pentru asistenţă în documentarea tranzacţiilor cu persoane juridice române în dosarului preţurilor de transfer (unde intră costuri realizate cu subcontractarea unui consultant fiscal, pentru accesul la baze de date, precum şi costuri de oportunitate aferente utilizării personalului pentru întocmirea dosarului de preţuri de transfer).

Consecinţa nedocumentării tranzacţiilor cu persoane afiliate pentru fiecare societate în parte ar fi să suporte amenda de 12.000 – 14.000 lei pentru neprezentarea sau prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer, precum şi efectele (impozit pe profit suplimentar şi obligaţii fiscale accesorii) unei ajustări a veniturilor/cheltuielilor cu părţile afiliate, al căror impact asupra contribuabilului (cum ar fi un cost viitor de finanţare pentru plata datoriilor stabilite sau chiar punerea în pericol a continuităţii activităţii contribuabilului) nu poate fi anticipat.

Realizarea dosarului preţurilor de transfer ar putea micşora aceste riscuri dacă sunt documentate toate tranzacţiile cu părţi afiliate (rezidente şi nerezindente) având în vedere că unele secţiuni ale documentaţiei ar putea fi comune pentru cele două tipuri de persoane afiliate: rezidente şi nerezidente. Este cu atât mai mult recomandată întocmirea dosarului preţurilor de transfer în cazul în care preţurile de transfer nu au fost fundamentate economic (nu au fost bazate pe studii referitoare la preţul de piaţă) la momentul încheierii tranzacţiilor, existând astfel riscul de a nu fi respectat principiul preţului de piaţă.

Cunoaşterea din timp (înainte de începerea inspecţiei fiscale) a situaţiei dezavantajoase pentru societăţi poate permite executarea unor ajustări între acestea pentru a evita plata obligaţiilor fiscale accesorii pentru anii fiscali anteriori şi stabilirea unor preţuri de tranfer la nivelul preţului de piaţă pentru anul fiscal următor. Această ajustare poate fi făcută în condiţii mai avantajoase pentru societăţi deoarece preţul de piaţă este reprezentat de cele mai multe ori în practică de un interval de valori în care trebuie să se încadreze şi rezultatul obţinut de societate din tranzacţia cu partea afiliată, în timp ce ajustarea făcută de autorităţile fiscale se face la valoarea mediană a acestui interval.

Aşadar, în urma întregii inspecţii fiscale pe tema preţurilor de transfer, beneficiul bugetului de stat se va rezuma, în cel mai bun caz, la încasarea unui impozit pe profit suplimentar (care poate fi considerat un avantaj de numerar pe termen scurt având în vedere compensarea în oglindă) şi a majorărilor/dobânzilor/penalităţilor de întârziere aferente. Care ar fi costul întregii acţiuni pentru aparatul fiscal din punct de vedere al resurselor implicate? Alocarea, pentru suficient timp, unei echipe din cadrul Agenţiei Naţionale pentru Administrare Fiscală specializată în problema preţurilor de transfer, o specializare care presupune o pregătire tehnică adecvată.

Luând în considerare şi valoarea redusă a tranzacţiilor între părţi afiliate din România faţă de valoarea tranzacţiilor transfrontaliere desfăşurate cu părţi afiliate, este oare această modificare a Codului fiscal o sursă de venituri profitabilă la bugetul de stat? Sau este doar o nouă povară inutilă pentru contribuabili şi o irosire de resurse atât pentru aceştia, cât şi pentru bugetul de stat?