Închirierea mijloacelor de transport în Comunitate. Caz practic

Încadrarea serviciilor de închiriere a mijloacelor de transport în Comunitate

Operaţiunea de închiriere de bunuri reprezintă o prestare de serviciu, în sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003. Astfel, transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de închiriere este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. În cadrul serviciilor de închiriere de bunuri regăsim:

• a) închirierea de bunuri imobile;
• b) închirierea de bunuri mobile, altele decât mijloacele de transport
• c) închirierea mijloacelor de transport.

În cazul serviciilor de închiriere, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervine la data stipulată în contract pentru efectuarea plăţii.

Conceptul de "mijloace de transport" în sensul aplicării TVA

Sunt considerate mijloace de transport vehiculele, motorizate sau nu, şi alte echipamente şi dispozitive destinate transportului de persoane sau de obiecte dintr-un loc în altul şi care au capacitatea de a fi utilizate efectiv pentru desfăşurarea transportului, care ar putea fi trase, tractate sau împinse de vehicule. Această categorie cuprinde bunuri precum:

• a) vehiculele terestre motorizate şi nemotorizate, precum autoturismele, motocicletele, bicicletele, tricicletele şi rulotele care nu sunt fixate de sol;
• b) navele motorizate şi nemotorizate;
• c) aeronavele motorizate şi nemotorizate;
• d) vehiculele special amenajate pentru transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
• e) tractoarele şi alte vehicule agricole;
• f) vehiculele utilizate pentru scopuri militare, supraveghere sau de apărare civilă;
• g) dispozitivele mecanice sau electronice pentru propulsia cărucioarelor pentru invalizi.

Conform art. 10 din Regulamentul Consiliului nr. 1.777/2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, remorcile, semiremorcile şi vagoanele feroviare reprezintă mijloace de transport.

Containerele nu sunt considerate mijloace de transport.(pct. 14^3 alin. 1-3 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

Închirierea pe termen scurt a unui mijloc de transport

În cazul serviciilor de închiriere, locul prestării este considerat a fi locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziţia clientului, în cazul închirierii pe termen scurt a unui mijloc de transport. Prin termen scurt se înţelege posesia sau utilizarea continuă a mijlocului de transport pe o perioadă de maximum 30 de zile şi, în cazul ambarcaţiunilor maritime, pe o perioadă de maximum 90 de zile. (art. 133 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003).

Serviciile prevăzute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal fac excepţie de la regulile generale prevăzute la art. 133 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal în ceea ce priveşte stabilirea locului prestării. Aceste servicii nu se declară în declaraţia recapitulativă menţionată la art. 1564 din Codul fiscal, indiferent de statutul beneficiarului, şi nici nu se aplică prevederile referitoare la înregistrarea în scopuri de taxă, care sunt specifice prestărilor şi achiziţiilor intracomunitare de servicii. (pct. 14  alin. 1 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

În sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, durata posesiei sau utilizării continue a mijlocului de transport se stabileşte pe baza prevederilor contractului încheiat între părţile implicate. Totuşi, contractul este o simplă prezumţie care poate fi respinsă prin orice mijloace de fapt sau de drept în vederea stabilirii duratei efective a posesiei sau utilizării continue a mijlocului de transport. (pct. 14^3 alin. 4 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

În situaţia în care două sau mai multe contracte de închiriere a aceluiaşi mijloc de transport încheiate cu acelaşi client se succed cu o întrerupere de două zile sau mai puţin, termenul primului contract va fi luat în considerare pentru a se stabili dacă al doilea contract va fi considerat sau nu pe termen scurt în sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal. (pct. 14^3 alin. 5 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

Atunci când se încheie cu un client contracte în aceleaşi condiţii pentru aceleaşi mijloace de transport, durata fiecăruia dintre contractele precedente se ia în considerare la stabilirea duratei contractelor următoare, în sensul aplicării prevederilor art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal. Cu toate acestea, durata unui contract pe termen scurt, derulat anterior unui contract care se califică drept contract pe termen lung ca urmare a contractelor anterioare, nu va fi reevaluată retroactiv, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada abuzului de lege. (pct. 14^3 alin. 6 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

În situaţia în care un contract pe termen scurt în sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal face obiectul unei prelungiri care are ca efect depăşirea termenului de 30, respectiv de 90 de zile, este necesară o reevaluare a respectivului contract, cu excepţia cazului în care prelungirea contractului se datorează unor circumstanţe independente de voinţa părţilor, datorate unor cauze de forţă majoră. (pct. 14^3 alin. 7 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

Atunci când un contract pe termen scurt este urmat de un alt contract pe termen scurt încheiat între aceleaşi părţi, dar pentru mijloace de transport diferite, fiecare contract va fi analizat separat, în vederea încadrării sau neîncadrării în prevederile art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, dacă nu se dovedeşte o încălcare a legii. (pct. 14^3 alin. 8 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

În sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, un mijloc de transport este considerat ca fiind pus efectiv la dispoziţia clientului la locul în care se află mijlocul de transport atunci când clientul preia efectiv controlul fizic asupra acestuia. Controlul juridic, respectiv semnarea contractului, intrarea în posesia cheilor, nu este suficient pentru a determina locul efectiv al punerii la dispoziţia clientului a mijlocului de transport. (pct. 14^3 alin. 9 din normele de aplicare ale art. 133 din Legea nr. 571/2003)

Închirierea pe termen lung a unui mijloc de transport

În cazul închirierii pe termen lung a unui mijloc de transport, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită. (art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003).

Serviciile pentru care se aplică prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care sunt prestate de prestatori stabiliţi în România către beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliţi pe teritoriul Comunităţii, se numesc prestări de servicii intracomunitare şi se declară în declaraţia recapitulativă, reglementată prin prevederile Ordinului ANAF nr. 76/2010, dacă nu beneficiază de o scutire de taxă. Referitor la prestări intracomunitare de servicii, în declaraţia recapitulativă, se înscrie suma totală a prestărilor de servicii pentru care se aplică prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, altele decât cele scutite de TVA în statul membru în care acestea sunt impozabile, pe fiecare client în parte, stabilit în Comunitate, pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în luna calendaristică respectivă. Nu vor fi declarate prestările de servicii prevăzute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal dacă beneficiarul serviciului este o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul Comunităţii. (punctul 13 alin. (7) din normele de aplicare ale art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003)

În cazul serviciilor pentru care se aplică prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite în România, atunci când beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, şi serviciul este prestat către sediul activităţii economice sau un sediu fix, aflat în alt stat membru decât România, prestatorul trebuie să facă dovada că beneficiarul este o persoană impozabilă şi că este stabilit în Comunitate.

Se consideră ca această condiţie este îndeplinită atunci când beneficiarul comunică prestatorului o adresă a sediului activităţii economice, sau, după caz, a unui sediu fix, din Comunitate, precum şi un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, inclusiv în cazul persoanelor juridice neimpozabile care sunt înregistrate în scopuri de TVA. Se consideră că prestatorul a acţionat de bună credinţă, în ceea ce priveşte stabilirea faptului că beneficiarul său este o persoană impozabilă, atunci când a obţinut confirmarea validităţii codului de TVA atribuit beneficiarului său de autorităţile fiscale din alt stat membru prin intermediul procedurilor de securitate existente la nivel comunitar. Dacă beneficiarul, care este stabilit în alt stat membru decât România, nu comunică un cod valabil de TVA, şi/sau prestatorul nu obţine confirmarea validităţii codului de TVA al clientului său, se va considera că prestarea de servicii este realizată către o persoană neimpozabilă, aplicându-se celelalte reguli prevăzute de art. 133, în funcţie de natura serviciului. Totuşi, în situaţia în care ulterior emiterii facturii de către prestator, beneficiarul comunică un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, prestatorul va aplica prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, respectiv va considera că operaţiunea nu este impozabilă în România, fiind impozabilă la locul unde este stabilit beneficiarul, dacă beneficiarul poate face dovada că avea calitatea de persoană impozabilă în momentul în care taxa a devenit exigibilă. Dovada constă într-o confirmare oficială a autorităţii fiscale din statul membru în care beneficiarul este stabilit. (punctul 13 alin. (9) din normele de aplicare ale art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003)

În cazul serviciilor pentru care se aplică prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de o persoană impozabilă stabilită în România către un beneficiar persoană impozabilă stabilit în alt stat membru care a comunicat prestatorului un cod valabil de TVA, pentru a stabili dacă serviciile prestate sunt utilizate în scop personal sau pentru uzul personal al angajaţilor persoanei impozabile, prestatorul va ţine cont de natura serviciilor prestate. Numai atunci când datorită naturii serviciilor prestate se prezumă că acestea ar putea fi utilizate în scopuri personale, prestatorul va solicita o declaraţie din partea clientului sau în ce priveşte scopul în care serviciile vor fi utilizate. Dacă din această declaraţie reiese că beneficiarul nu va utiliza respectivele servicii în scop personal sau pentru uzul personal al angajaţilor se consideră că prestatorul a acţionat cu bună-credinţă în ceea ce priveşte determinarea locului prestării serviciilor şi este scutit de orice viitoare obligaţie de plată a taxei. Atunci când serviciul urmează a fi utilizat de beneficiar parţial pentru scopuri personale sau pentru uzul personal al angajaţilor persoanei impozabile şi parţial în scopul activităţii economice, sau integral în scopuri personale sau pentru uzul personal al angajaţilor persoanei impozabile, prestarea respectivului serviciu va fi tratată ca fiind realizată în relaţia cu o persoană neimpozabilă. În ce priveşte utilizarea fiecărui serviciu pentru stabilirea locului prestării, vor fi luate în considerare numai circumstanţele existente în momentul prestării serviciului. Orice modificare subsecventă a uzului serviciului respectiv de către beneficiar în sensul acestui alineat, nu va avea consecinţe în ce priveşte stabilirea locului prestării, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada abuzului de lege. (punctul 13 alin. (10) din normele de aplicare ale art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003)

Întocmirea documentelor

Prestările de servicii intracomunitare se consemnează în factură. Factura poate fi întocmită în orice limbă oficială a statelor membre ale Uniunii Europene, cu menţiunea că la solicitarea organelor de control, aceasta trebuie tradusă în limba română.

În jurnalul de cumpărări, respectiv în jurnalul de vânzări, baza impozabilă se consemnează în lei, indiferent dacă valuta înscrisă în factură.

În contabilitate se evidenţiază autolichidarea taxei pe valoare adăugată. Operaţiunea contabilă este 4426 = 4427 şi se înregistrază atât la prestator, cât şi la beneficiar. Pentru prestator, deducerea TVA este similară cu încasarea acesteia. Pentru beneficiar, colectarea TVA este similară cu  plata acesteia.

În concluzie, în cazul Dvs veţi factura o prestare de serviciu intracomunitară, consemnând pe factură menţiunea de taxare inversă, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Baza legală:

• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi normele metodologice de aplicare
• Ordinul ANAF nr. 76/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (390 VIES) "Declaraţie recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare"