Reguli de evaluare în contabilitate. Costul de achiziţie. Costul de producţie. Valoare justă

Maria Bădoi

Expert contabil
contact@contabilii.ro

Reguli generale impuse prin dispoziţii imperative de Legea contabilităţii

Contabilitatea imobilizărilor se ţine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenţă. Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, în condiţiile stabilite de reglementările legale. (art. 12 din Legea nr. 82/1991)

Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz. (art. 13 din Legea nr. 82/1991)

Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. (art. 14 din Legea nr. 82/1991)

Valoarea acţiunilor emise sau a altor titluri, precum şi vărsămintele efectuate în contul capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate. (art. 15 din Legea nr. 82/1991)

Contabilitatea clienţilor şi furnizorilor, a celorlalte creanţe şi obligaţii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. (art. 16 din Legea nr. 82/1991)

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, după caz. Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz. (art. 17 din Legea nr. 82/1991)

Generalităţi privind evaluarea elementelor bilanţiere

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate. (pct. 20 din OMFP nr. 3055/2009)

Elementele prezentate în bilanţ se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie, cu excepţia cazurilor în care nu se prevede astfel. În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile privind "Reguli de evaluare alternative". (pct. 49 din OMFP nr. 3055/2009)

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: (a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; (b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate; (c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social; (d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. (pct. 50 din OMFP nr. 3055/2009)

Costul de achiziţie al bunurilor

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde:

a) preţul de cumpărare,
b) taxele de import şi
c) alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale),
d) cheltuielile de transport,
e) manipulare şi
f) alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
g) comisioanele,
h) taxele notariale,
i) cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi
j) alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată.

Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.

Costul de producţie al unui bun

Costul de producţie al unui bun cuprinde:

a) costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi
b) cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume:

a) materiale directe,
b) energie consumată în scopuri tehnologice,
c) manoperă directă şi
d) alte cheltuieli directe de producţie,
e) costul proiectării produselor, precum şi
f) cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele:

a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
c) costurile de instalare şi asamblare;
d) costurile de testare a funcţionării corecte a activului;
e) onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite.

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;
regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;
costurile de desfacere;
regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).

Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. (pct. 52 din OMFP nr. 3055/2009)

Valoarea justă

Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesioniţti calificaţi în evaluare.

În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare. (pct. 50 din OMFP nr. 3055/2009)

Consecinţele nerespectării dispoziţiilor imperative de Legea contabilităţii

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. (art. 11 din Legea nr. 82/1991). Astfel, pricinuirea de pagube unei persoane, cu rea-credinţă, cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acesteia, de către cel care are ori trebuie să aibă grija administrării sau conservării acelor bunuri, se pedepseşte cu închisoare strictă de la un an la 5 ani. Gestiunea frauduloasă savârşită în scopul de a dobândi un folos material se pedepseşte cu închisoare strictă de la 2 la 7 ani. (art. 258 din Legea nr. 301/2004).

(2) Efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii. (art. 43 din Legea nr. 82/1991). Astfel, falsificarea unui înscris oficial, cu prilejul întocmirii acestuia, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu intenţie de a insera unele date sau împrejurări, se pedepseşte cu închisoare strictă de la un an la 5 ani. (art. 471 din Legea nr. 301/2004).