Soluţii pentru combaterea evaziunii fiscale prin perfecţionarea legislaţiei prin care se reglementează prescripţia

1) unele prevederi legale sunt, confuze, susceptibile de interpretări diferite, chiar contradictorii;

2) alte prevederi legale nu au avut, efectiv şi în mod real, niciodată aplicabilitate;

3) lipsa de reglementare corespunzătoare, în special în Codul de procedură fiscală, a termenului de prescripţie de 10 ani, stabilit pentru săvârşirea faptelor prevăzute de legea penală, a făcut şi face ca numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală să rămână, efectiv şi în mod real, neidentificate şi nesancţionate;

4) Decretul nr. 167/1958, republicat, privitor la prescripţia extinctivă, care este legea generală (dreptul comun) în materia prescripţiei extinctive, s-a fundamentat pe principiile de organizare şi funcţionare a economiei socialiste, fapt pentru care numeroase prevederi din acesta nu mai au aplicabilitate, iar altele sunt susceptibile de interpretări diferite, ceea ce generează serioase greutăţi în activitatea practică;

5) Codul civil, pus în aplicare la 1 decembrie 1865, încă în vigoare şi în prezent (luna mai 2010) a suferit mii şi importante modificări succesive, ca urmare a transformărilor structurale ale orânduirii economice şi sociale a ţării, ultima ediţie având la bază textul oficial al Codului civil cu modificările până la data de 15 iulie 1958, editat de Ministerul Justiţiei. Numeroase prevederi din acest Cod civil au devenit inaplicabile datorită schimbărilor fundamentale intervenite în structura social-economică şi politică a ţării. Un număr mare de prevederi sunt considerate abrogate implicit. Actualul Cod civil conţine o mulţime de termeni arhaici, greu de interpretat, ceea ce ridică serioase probleme în interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale care îi conţin. Există un număr mare de acte normative în vigoare care sunt în incidenţă cu dispoziţiile din acest act normativ. Numeroase texte din actualul Cod civil necesită explicaţii din partea specialiştilor pentru a putea fi înţeles (interpretat) şi aplicat de cei interesaţi (simpli cetăţeni, contribuabili organe fiscale etc.). Există numeroase prevederi în actualul Cod civil care sunt considerate „probleme de interpretare”, care sunt soluţionate (în mod diferit, în frecvente cazuri) în cadrul hotărârilor organelor de jurisdicţie competente, ceea ce considerăm că nu este corect.

Fie şi numai din aceste considerente este justificată necesitatea stringentă a:

a) abrogării Decretul nr. 167/1958 şi emiterea unei legi a prescripţiei care să corespundă noilor realităţi economice şi sociale;

b) emiterea de urgenţă a unei legi pentru punerea în aplicare a „Legii nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009;

c) reexaminării, regândirii şi reformulării prevederilor legale din Codul de procedură fiscală, prin care se reglementează prescripţia;

d) armonizării prevederilor din toate actele normative cu privire la prescripţie.

Într-un stat de drept, prescripţia are rolul de „instituţie de ordine publică” , care trebuie să contribuie, printre altele, şi la combaterea evaziunii fiscale.

Pentru ca prescripţia să fie folosită ca un important factor de combatere a evaziunii fiscale este necesară existenţa şi a unor prevederi legale corespunzătoare, care să poată fi folosite cu succes pentru realizarea unui asemenea scop.

În realitate însă, aşa după cum se va vedea şi din cele de mai jos, prevederile legale în vigoare în prezent pe linie de prescripţie, în general, dar în special cele din Codul de procedură fiscală, sunt astfel concepute încât nu pot fi folosite, efectiv şi în mod real, pentru combaterea numeroaselor şi gravelor fenomene de evaziune fiscală, despre care se apreciază că sustrag până la 20% – 30% din veniturile cuvenite bugetului de stat.

Exemplu. În cazul în care se constată sustragerea de la plata unor obligaţii bugetare prin săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani, conform art. 91 din Codul de procedură fiscală, care dispune:

„(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”.

Din prevederile alin. (3) şi (4) ale art. 91 din Codul de procedură fiscală rezultă cu claritate că organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili obligaţii fiscale care rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani, şi (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor prevăzute de legea penală.

Prin alin. (4) al art. 91 din Codul de procedură fiscală se prevede că săvârşirea unei fapte ce constituie infracţiune se stabileşte numai printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Cum poate organul fiscal să constate faptele de evaziune fiscală (care sunt prevăzute de legea penală, care constituie infracţiune) şi să le înainteze în justiţie atâta timp cât acesta (organul fiscal) nu are dreptul să facă încadrarea juridică a unei asemenea fapte?

Cum să ajungă în justiţie fapte ce constituie infracţiune, constatate de organul fiscal, şi cum să fie sancţionate asemenea fapte printr-o hotărâre judecătorească definitivă atâta timp cât organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili obligaţii fiscale care rezultă din săvârşirea unei fapte de evaziune fiscală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani, şi (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor de evaziune fiscală?

Cum să stabilească instanţa de judecată săvârşirea unei fapte ce constituie infracţiune, şi cum să ia măsuri de sancţionare a acesteia printr-o hotărâre judecătorească definitivă, atâta timp cât organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili faptele care constituie evaziune fiscală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani pentru asemenea fapte, (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor de evaziune fiscală?

Este un cerc legislativ vicios, adică o eroare de logică legislativă constând în a demonstra o teză cu ajutorul alteia, care trebuie să fie ea însăşi demonstrată (dar care nu poate fi demonstrată niciuna datorită unor prevederi legislative necorespunzătoare).

Aparent, dar numai aparent, şi numai pentru nespecialişti, prevederile art. 91 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală sunt înfricoşătoare prin caracterul lor justiţiar, chiar inchizitor (necruţătoare, foarte aspre, dure).

În realitate prevederile art. 91 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală au rămas fără aplicabilitate practică chiar de la apariţia lor şi până în prezent.

Având în vedere faptul că aplicarea, efectiv şi în mod real, a termenului de prescripţie de 10 ani este foarte important pentru combaterea evaziunii fiscale, se impune ca, în complexa activitate de perfecţionare a legislaţiei fiscale, să se reglementeze şi această problemă în mod realist şi astfel încât să aibă efectiv aplicabilitate practică eficientă.

Lipsa de reglementare corespunzătoare, în general, dar în special prin Codul de procedură fiscală, a termenului de prescripţie de 10 ani, stabilit pentru săvârşirea faptele de evaziune fiscală, a făcut şi face ca (1) în activitatea practică a organelor fiscale să nu se cunoască situaţii de calcul a obligaţiilor fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani, (2) numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală să rămână neidentificate şi nesancţionate, chiar şi în condiţiile în care acestea au ajuns să diminueze cu până la 30% veniturile cuvenite bugetului de stat.

Prin Codul de procedură fiscală şi prin Normele metodologice de aplicare ale acestuia trebuie reglementate, precis şi în amănunt, toate aspectele prescripţiei care sunt necesare pentru a asigura aplicabilitate practică şi eficientă a acestora (precum: justificare, domeniu, termenele, cursul prescripţiei şi soluţiile practice de aplicare) şi trebuie să se asigure atât definirea sensului şi conţinutului noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite, cât şi metodologia practică de calcul (de aplicare), inclusiv pe bază de exemple concrete, practice.

Problema este deosebit de importantă întrucât în prezent sunt frecvente cazurile în care prevederile din legislaţia fiscală în materie de prescripţie:

1. Sunt nu numai neclare, confuze, susceptibile de interpretări diferite, contradictorii, dar sunt cu adevărat aberante, fără aplicabilitate practică. Edificator în acest sens sunt, aşa după cum am mai arătat, prevederile „Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”.

2. Numeroase prevederi din legislaţia fiscală nu sunt interpretate şi aplicate corect din cauza faptului că, prin reglementările respective (în special prin Normele metodologice de aplicare) nu s-a definit sensul şi conţinutul noţiunilor folosite. Spre exemplu, prin reglementările fiscale în materie de prescripţie este foarte important să se facă distincţie clasă şi să se precizeze sensul şi conţinutul pentru „prescripţia dreptului la acţiune”, „prescripţia executării silite”, „suspendarea prescripţiei”, „întreruperea prescripţiei”, „calculul termenului de prescripţie” (problemă foarte importantă care trebuie clarificată inclusiv pe bază de exemple din activitatea practică), deosebirea dintre „suspendarea prescripţiei” şi „întreruperea prescripţiei” şi, în special, efectele generate pe plan fiscal de fiecare dintre acestea.

Lipsa de reglementare a prescripţiei în Codul de procedură fiscală face ca în cazurile în care organele fiscale sunt puse în situaţia să recurgă la aplicarea prescripţiei, acestea apelează la prevederi din mai multe acte normative, precum Decretul nr. 167/1958, Codul civil etc., dar fără a se asigura interpretarea corectă şi unitară.

De pildă, prin Codul fiscal se reglementează „faptul generator” şi „exigibilitatea” prin zeci de articole precum art. 134, 134¹, 134², 134, 135, 136, 139¹, 146, 147, 156¹, 156², 156³, 156⁴, 161, 165, 192³, 206⁶, 206⁶⁹, 211, 212.

Cu titlul de exemplu se prezintă următoarele prevederi din Codul fiscal din care rezultă că „exigibilitatea” şi/sau „faptul generator” constituie fie „data de la care se naşte dreptul la acţiune al organului fiscal de a solicita plata obligaţiilor bugetare de către contribuabili”, fie „data de la care o persoană are obligaţia de a plăti o obligaţie fiscală la bugetul statului”.

„CAPITOLUL VI. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Art. 134. Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

(4) Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 1342 alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei.[…].

Art. 1341. Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.[…].

Art. 1342. Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

(3) Taxa este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele menţionate la art. 138. Totuşi, regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente.”.

Deci, în materie de obligaţii fiscale, începutul prescripţiei este direct legat de cunoaşterea „faptului generator” şi a „exigibilităţii”, noţiuni care nu se regăsesc (1) nici în reglementările cu privire la prescripţie din legislaţia fiscală (mai precis, în Codul de procedură fiscală), (2) nici în Decretul nr. 167/1958, şi (3) nici în Codul civil.

Actele normative de bază în materie de prescripţie, respectiv Decretul nr. 167/1958 (emis pentru condiţiile economiei socialiste) şi Codul civil (pus în aplicare la 1 decembrie 1865) nici nu conţin noţiunile „exigibilitate” şi „fapt generator” şi nici nu conţin reglementări care să fie armonizate, nu numai cu cele din legislaţia fiscală, dar nici chiar între ele.

Edificator în acest sens sunt prevederile art. 7, alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 şi art. 1.886 din Codul civil, prin care se dispune:

Decret nr. 167/1958:

„Art. 7. Prescripţia începe să curgă de la data cînd se naşte dreptul la acţiune sau dreptul de a cere executarea silită.”

Codul civil:

„Art. 1.886. Nici o prescripţie nu poate începe a curge mai înainte de a se naşte acţiunea supusă acestui mod de stingere.”

Or, în materie de fiscalitate, „data când se naşte dreptul la acţiune” sau „„data de la care se naşte o creanţă fiscală” este direct legată de „„faptul generator” şi/sau de „„exigibilitate” „.

În contextul unor asemenea necorelări legislative şi a lipsei de reglementare a prescripţiei prin legislaţia fiscală, este imposibil stabilirea (1) atât a unei reguli generale privind începutul prescripţiei pentru obligaţiile bugetare, (2) cât şi o regulă specială a începutului prescripţiei pentru obligaţiile bugetare la care naşterea creanţelor fiscale este direct legată de „faptul generator” şi de „exigibilitate”.

Numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală nu pot fi combătute prin reglementările actuale în materie de prescripţie care (1) în legislaţia fiscală fie lipsesc, fie cele existente au un caracter aberant, (2) unele, precum Decretul nr. 167/1958, au fost elaborate pe specificul economiei socialiste, iar altele, precum Codul civil, au fost concepute şi puse în aplicare cu două secole în urmă (în anul 1865), când „economia” României conţinea elemente ale feudalismului, iobăgiei, în care noţiunea de „evaziune fiscală” nu era cunoscută.

În condiţiile unei reglementări necorespunzătoare a prescripţiei prin legislaţia fiscală (concret, prin Codul de procedură fiscală), atunci când se pune problema aplicării unor prevederi legale cu privire la prescripţie, controversele sunt aprinse şi cu privire la actul normativ care trebuie aplicat: Codul civil sau Decretul nr. 167/1958.

În timp ce unele puncte de vedere susţin că reglementarea în materie de prescripţie din Codul civil (art. 1874 – 1885) a fost înlocuită cu cea a Decretului nr. 167/1958, alte puncte de vedere nu sunt de acord cu o asemenea interpretare (în special în ceea ce priveşte prescripţia achizitorie).

Date fiind specificul şi particularităţile prescripţiei în materie fiscală, potrivit ar fi să se reglementeze „prescripţia dreptului la acţiune” şi „prescripţia executării silite” prin prevederi (1) distincte, (2) accesibile în interpretare şi aplicare contribuabililor şi organelor fiscale, (3) şi care să aibă, efectiv şi în mod real, aplicabilitate practică.

Aşa după cum am mai arătat, este necesară înlocuirea actualului Decret nr. 167/1958 cu un alt act normativ prin care să se reglementeze prescripţia în conformitate cu noile realităţi din ţara noastră.

Decretul nr. 167/1958 este fundamentat pe raporturile civile „între organizaţiile socialiste” care nu mai au aplicabilitate, fapt pentru care numeroase prevederi din acest act normativ (deosebit de important pentru combaterea evaziunii fiscale) nu mai au aplicabilitate practică.

Termenele de prescripţie trebuie reexaminate şi reglementate pe specificul economiei de piaţă.

Spre exemplu, prin art. 3, alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, se dispune:

„Art. 3. Termenul prescripţiei este de 3 ani, iar în raporturile dintre organizaţiile socialiste, de 18 luni.”. (Sublinierea ne aparţine).

Această prevedere, ca numeroase altele din Decretul nr. 167/1958, nu mai au efectiv aplicabilitate, menţinerea lor în vigoare generând numai nedumeriri, confuzii, controverse.

Totodată se impune emiterea de urgenţă a unei legi pentru punerea în aplicare a noului Codul civil, respectiv a „Legii nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009.

Întrucât prin modul în care este reglementată prescripţia în Codul de procedură fiscală, prevederile acestuia nu pot fi folosite pentru combatere a evaziunii fiscale, este necesară reexaminarea, regândirea şi reformularea respectivelor prevederi.

Pentru ca prevederile art. 91 din Codul de procedură fiscală să fi folosite efectiv şi în mod real pentru combatere a evaziunii fiscale considerăm că acestea ar trebui reformulate în felul următor:

„(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care există indicii cu privire la săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei despre care există indicii cu privire la caracterul penal al acesteia.

(5) Actul de control fiscal încheiat în condiţiile alin. (3) şi (4) se înaintează organelor de urmărire penală competente pentru a dispune măsurile legale

(6) Actul de control se consideră desfiinţat de drept în ce priveşte perioada ce depăşeşte cei 5 ani prevăzuţi la alin. (1) dacă în urma dispoziţiei organelor de urmărire penală sau a instanţei de judecată se constată că fapta respectivă nu a avut caracter penal.”