Tratamentul TVA pentru operaţiunile de închiriere şi leasing cu mijloace de transport

Această categorie cuprinde bunuri precum:

• a) vehiculele terestre motorizate şi nemotorizate, precum autoturismele, motocicletele, bicicletele, tricicletele şi rulotele care nu sunt fixate de sol;
• b) navele motorizate şi nemotorizate;
• c) aeronavele motorizate şi nemotorizate;
• d) vehiculele special amenajate pentru transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
• e) tractoarele şi alte vehicule agricole;
• f) vehiculele utilizate pentru scopuri militare, supraveghere sau de aparare civilă;
• g) dispozitivele mecanice sau electronice pentru propulsia cărucioarelor pentru invalizi.

Conform art. 10 din Regulamentul Consiliului nr. 1.777/2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, remorcile, semiremorcile şi vagoanele feroviare reprezintă mijloace de transport. Containerele nu sunt considerate mijloace de transport.

Pentru toate aceste mijloace de transport, regulile de bază aplicabile pentru a determina locul unde sunt impozitate operaţiunile de închiriere sau leasing sunt:

A) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

B) Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt prestate de la un sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoana impozabilă şi-a stabilit sediul activităţii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită. De reţinut aici este faptul că, în cazul în care sunt aplicabile aceste prevederi, respectiv atunci cand prestatorul persoană impozabilă efectuează operaţiuni de închiriere sau leasing cu mijloace de transport către un beneficiar persoană neimpozabilă, atunci prestatorul va emite o factură cu TVA şi nu va depune declaraţia recapitulativă pentru aceste servicii.

Atunci când sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) sau ale art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, pot apărea următoarele situaţii când prestatorul sau beneficiarul sunt stabiliţi în România.

A. Situaţiile în care prestatorul este stabilit în România

1. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană impozabilă stabilită în România

În această situaţie locul prestăt(impozitării) este în România, unde este stabilit beneficiarul. Persoana obligatâ la plata TVA este prestatorul, conform art. 150 alin.(1) din Codul fiscal, întrucât nu se încadrează la nicio excepţie care să oblige beneficiarul la plata taxei. Prestatorul va emite o factură cu TVA.

2. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în România

Şi în această situaţie locul prestării (impozitării) este în România; persoana obligată la plata taxei este prestatorul, conform art. 150, alin. (1) din Codulfiscal. Prestatorul va emite o factură cu TVA.

3. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană impozabilă stabilită în Comunitate

În acest caz, operaţiunile de închiriere şi leasing cu mijloace de transport pentru care se aplică prevederile art. 133, alin. (2) din Codul fiscal, sunt denumite livrări intracomunitare de servicii care nu au locul prestării în România, fiind impozabile în statul membru în care este stabilit beneficiarul.

Prestatorul persoană impozabilă stabilită în România, înregistrata în scopuri de TVA conform art. 153 sau 153¹, are următoarele obligaţii:

• să solicite codul de înregistare în scopuri de TVA al beneficiarului, persoană impozabilă stabilită în alt stat membru şi o adresă a sediului activităţii economice sau a unui sediu fix din Comunitate, cerințe menționate la pct. 13 din normele metodologice;
• să verifice dacă aceste servicii nu beneficiază de vreo scutire în statul beneficiarului, caz în care operaţiunea nu se declară în declarația recapitulativă;
• dacă în statul membru în care este stabilit beneficiarul, operaţiunea nu beneficiază de nicio scutire, va depune declarația recapitulativă prevăzută la art. 156⁴ din Codul fiscal pe modelul stabilit prin ordin al preşedintelui ANAF, până la data de 15 a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea TVA

Dacă beneficiarul, care este stabilit în alt stat membru decât România, nu comunică un cod valabil de TVA, şi/sau prestatorul nu obține confirmarea validităţii codului de TVA al clientului sau, se va considera că prestarea de servicii este realizată către o persoană neimpozabilă, aplicându-se celelalte reguli prevăzute de art. 133 din Codul fiscal. În acest caz, nu se depune declarația recapitulativă.

Totuşi, în situaţia în care, ulterior emiterii facturii de către prestator, beneficiarul comunică un cod valabil de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, prestatorul va aplica prevederile art. 133, alin. (2) din Codul fiscal, respectiv va considera că operaţiunea nu este impozabilă în România, fiind impozabilă la locul unde este stabilit beneficiarul, dacă beneficiarul poate face dovada că avea calitatea de persoană impozabilă în momentul în care taxa a devenit exigibilă. Dovada constă într-o confirmare oficială a autorităţii fiscale din statul membru în care beneficiarul este stabilit. În cazul reconsiderării locului prestării serviciului, prestatorul aplică prevederile art. 159 din Codul fiscal.

4. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în Comunitate

În acest caz, pentru serviciile de închiriere şi leasing cu mijloace de transport este aplicabilă regula generală prevăzuta la art. 133, alin.(3) din Codul fiscal, care stabilește că locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt prestate de la un sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoană impozabilă şi-a stabilit sediul activităţii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

În cazul în care sunt aplicabile aceste prevederi, respectiv atunci când prestatorul persoană impozabilă efectuează operaţiuni de închiriere sau leasing cu mijloace de transport către un beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în Comunitate, prestatorul va emite o factură cu TVA şi nu va declara aceste operaţiuni în declarația recapitulativă.

5. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană impozabilă stabilită în afara Comunităţii

În această situaţie se aplică regula B&B, respectiv art. 133, alin. (2) din Codul fiscal, numai dacă se face dovada că beneficiarul este persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată şi este stabilită în afara Comunităţii. Chiar dacă se aplică art. 133, alin.(2) din Codul fiscal, serviciul de închiriere şi leasing cu mijloace de transport nu se declară în declarația recapitulativă, nefiind servicio intracomunitar.

6. Prestator persoană impozabilă stabilită în România
          Beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în afara Comunităţii

În acest caz este aplicabilă excepția prevăzută la art. 133, alin.(6), potrivit careia locul prestării (impozitării) serviciului este în afara Comunităţii, când aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice sau un sediul fix în România, de la care serviciile sunt prestate, către un beneficiar persoana neimpozabilă care este stabilit sau îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită în afara Comunităţii, dacă utilizarea şi exploatarea efectivă a serviciilor au loc în afara Comunităţii.

Pentru serviciile de închiriere şi leasing cu mijloace de transport, prestatorul stabilit în România va emite o factură fără TVA, serviciul fiind impozabil acolo unde este stabilit beneficiarul, respectiv în afara Comunităţii, dacă utilizarea şi exploatarea efectivă a mijloacelor de transport au loc în afara Comunităţii.

Serviciile nu se declară în declarația recapitulativă, nefiind servicii intracomunitare.

B. Situaţiile în care beneficiarul este stabilit în România

1. Beneficiar persoană impozabilă stabilită în România
          Prestator persoană impozabilă stabilită în Comunitate

Dacă persoana impozabilă din România are calitatea de beneficiar pentru operaţiunile de închiriere sau leasing cu mijloace de transport, şi primeşte o factura de la un prestator persoană impozabilă nestabilită în România, atunci ea are următoarele obligaţii:

• să comunice prestatorului care nu este stabilit în România, dar este stabilit în alt stat membru, codul sau de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153 sau art. 153¹ din Codul fiscal, caz în care va primi o factură fără TVA;
• să verifice dacă respectivele operaţiuni pot beneficia de scutirile prevăzute la art. 141, 143, 144, 144¹ din Codul fiscal;
• dacă nu beneficiază de scutire (şi nu beneficiază întrucât în legislaţia naţională aceste operaţiuni sunt impozabile), atunci beneficiarul persoană impozabilă are obligaţia plăţii TVA pentru aceste servicii, conform art. 150, alin. (2) din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului taxării inverse, dacă este înregistrat în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal. În cazul în care beneficiarul persoană impozabilă stabilit în România nu este înregistrat în scopuri de TVA, el va trebui să se înregistreze, conform art. 153¹ din Codul fiscal şi va depune un decont special de TVA. Fiind achiziţii intracomunitare de servicii care nu sunt scutite de TVA există obligaţia declarării acestora în declaraţia recapitulativă lunară, atât de către beneficiarii înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, cât şi de către beneficiarii înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153¹ din Codul fiscal.

Important! Dacă beneficiarul din România nu comunică prestatorului codul de TVA, acest lucru nu îl exonerează de obligaţia plăţii TVA în România.

2. Beneficiar persoană impozabilă stabilită în România
          Prestator persoană impozabilă stabilită stabilită în afara Comunităţii

În acest caz, se aplică prevederile art. 133, alin.(2) din Codul fiscal; serviciile au locul prestării în România. Beneficiarul persoană impozabilă stabilită în România are obligaţia plăţii TVA pentru aceste servicii, respectiv beneficiarul înregistrat în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, va aplica TVA prin mecanismul taxării inverse, iar beneficiarul persoană impozabilă stabilită în România care nu este înregistrată în scopuri de TVA va depune un decont special de TVA şi va plăti efectiv taxa. Serviciile nu reprezintă achiziţii intracomunitare de servicii, prin urmare nu există obligaţia raportării acestora în declaraţia recapitulativă şi nici obligaţia înregistrării beneficiarului în scopuri de TVA, în cazul în care nu este înregistrat.

3. Beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în România
          Prestator persoană impozabilă stabilită în Comunitate

În acest caz se aplică prevederile art. 133, alin.(3) din Codul fiscal; serviciile de închiriere şi leasing cu mijloacele de transport se impozitează la prestator, respectiv în Comunitate. Beneficiarul persoană neimpozabilă stabilită în România va primi factura cu TVA din statul membru din Comunitate şi nu va avea obligaţii de plată a taxei şi nici de înregistrare în scopuri de TVA.

4. Beneficiar persoană neimpozabilă stabilită în România
          Prestator persoană impozabilă stabilită în afara Comunităţii

În acest caz se aplică prevederile art. 133, alin.(6) din Codul fiscal potrivit cărora locul prestării (impozitării) este în România atunci când aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care îşi are sediul activităţii economice sau care are un sediu fix în afara Comunităţii, de la care serviciile sunt prestate, către un beneficiar persoană neimpozabilă care este stabilit sau îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită în România, dacă utilizarea şi exploatarea efectiva a serviciilor au loc în România.

În acest caz, beneficiarul nefiind persoană impozabilă, prestatorul persoana impozabilă stabilită în afara Comunităţii are obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal.

În afară de închirierea pe termen lung a mijloacelor de transport, în legislaţie este tratată şi închirierea pe termen scurt a mijloacelor de transport.

Pentru închirierea pe termen scurt a mijlocului de transport, sunt aplicabile prevederile art. 133, alin. (4), lit.e) din Codul fiscal, potrivit cărora, locul prestării este locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziţia clientului.

Prin termen scurt se înţelege posesia sau utilizarea continua a mijlocului de transport pe o perioada de maximum 30 de zile şi, în cazul ambarcaţiunilor maritime, pe o perioada de maximum 90 de zile.

În sensul art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal, durata posesiei sau utilizării continue a mijlocului de transport se stabileşte pe baza prevederilor contractului încheiat între părţile implicate. Totuşi, contractul este o simplă prezumţie care poate fi respinsă prin orice mijloace de fapt sau de drept în vederea stabilirii duratei efective a posesiei sau utilizării continue a mijlocului de transport.

În situaţia în care două sau mai multe contracte de închiriere a aceluiaşi mijloc de transport, încheiate cu acelaşi client, se succed cu o întrerupere de două zile sau mai puţin, termenul primului contract va fi luat în considerare pentru a se stabili dacă al doilea contract va fi considerat sau nu pe termen scurt, în sensul art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal.

Atunci când se încheie cu un client contracte în aceleaşi condiţii pentru aceleaşi mijloace de transport, durata fiecăruia dintre contractele precedente se ia în considerare la stabilirea duratei contractelor următoare, în sensul aplicării prevederilor art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal. Cu toate acestea, durata unui contract pe termen scurt, derulat anterior unui contract care se califică drept contract pe termen lung ca urmare a contractelor anterioare, nu va fi reevaluată retroactiv, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada abuzului de lege.

În situaţia în care un contract pe termen scurt, în sensul art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal, face obiectul unei prelungiri care are ca efect depăşirea termenului de 30, respectiv de 90 de zile, este necesară o reevaluare a respectivului contract, cu excepţia cazului în care prelungirea contractului se datorează unor circumstanţe independente de voinţa părţilor, datorate unor cauze de forţă majoră.

Atunci când un contract pe termen scurt este urmat de un alt contract pe termen scurt încheiat între aceleaşi parţi, dar pentru mijloace de transport diferite, fiecare contract va fi analizat separat, în vederea încadrării sau neîncadrării în prevederile art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal, dacă nu se dovedeşte o încalcăre a legii.

În sensul art. 133, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal, un mijloc de transport este considerat ca fiind pus efectiv la dispoziţia clientului la locul în care se află mijlocul de transport atunci când clientul preia efectiv controlul fizic asupra acestuia. Controlul juridic, respectiv semnarea contractului şi intrarea în posesia cheilor, nu sunt suficiente pentru a determina locul efectiv al punerii la dispoziţia clientului a mijlocului de transport.

Important! Acordarea, de către o persoană impozabilă care deţine vagoane de tren, a dreptului de utilizare a acestora reprezintă, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, o prestare de servicii asimilată închirierii de mijloace de transport, locul prestării fiind stabilit în functie de perioada de utilizare. Acelasi regim se aplică şi pentru acordarea de către intreprinderile feroviarea dreptului de utilizare a vagoanelor în trafic internaţional, pentru care se încasează taxa stabilită prin Regulamentul pentru folosirea reciprocă a vagoanelor de marfa în trafic internaţional.