Cine blochează aplicarea corectă
a Codurilor vamal şi fiscal?...
...o normă metodologică şi un aviz intern
Dacă Codul vamal reglementează importul de bunuri, fără a-l condiţiona de existenţa unui anumit raport juridic (de proprietate) între importatorul declarant vamal, titular al autorizaţiei de import şi bunul importat, iar Codul fiscal la noţiunea de achiziţii include bunurile importate, stabileşte cu caracter general obligaţia de plată a TVA în cazul importurilor chiar şi dacă livrarea este efectuată fără plată, la regimul deducerilor condiţionează existenţa dreptului de deducere doar pentru cazul utilizării bunurilor achiziţionate (implicit a celor importate) pentru desfăşurarea de activităţi taxabile, măsura organului fiscal de refuz la deducere a TVA-ului, întemeiată pe aplicarea pct. 59 din Norme, este nelegală.
O mare parte din societăţile comerciale care îşi desfăşoară activitatea în domeniul confecţiilor prestează activităţi de lohn pentru firme din statele membre ale Uniunii Europene.
Până la 01.01.2007, momentul aderării României la Uniunea Europeană, pentru astfel de operaţiuni era utilizată în cadru regimului vamal suspensiv modalitatea de perfecţionare activă.
Din momentul în care România a devenit membră a Uniunii Europene, regimul perfecţionării active nu se mai aplică pentru beneficiarii prestaţiei de lohn, companii din state membre ale Uniunii Europene.
Importurile după Codul Vamal
Codul vamal al României, în vigoare, este aprobat prin Legea nr. 86/2006, act normativ prin care sunt introduse în legislaţia internă prevederile Codului vamal comunitar, aprobat de Regulamentul Consiliului (CEE) nr. 2913/12.10.1992.
Codul vamal se aplică schimbului de mărfuri şi bunuri dintre România şi alte ţări.
Dispoziţiile vamale se aplică la introducerea sau scoaterea din ţară a mărfurilor, a mijloacelor de transport şi a oricăror bunuri.
Declarantul vamal
Potrivit Codului vamal (art. 31 alin. (8)), o persoană care nu declară că acţionează în numele sau pe seama altei persoane, ori care declară că acţionează în numele sau pe seama altei persoane fără a fi împuternicită să facă aceasta se consideră că acţionează în nume propriu şi pe contul său.
Codul vamal stabileşte condiţia ca declarantul să fie o persoană stabilită în România (art. 87 alin. (2)).
Titularul regimului vamal, potrivit art. 4 pct. 25, este persoana în numele căreia s-a făcut declaraţia vamală sau persoana căreia i-au fost transferate drepturile şi obligaţiile persoanei menţionate anterior în privinţa regimului vamal.
Introducerea mărfurilor pe teritoriul vamal al României este supusă unei declaraţii sumare la biroul vamal de intrare, după care mărfurile rămân sub supraveghere vamală până la stabilirea statutului lor vamal.
Plasarea mărfurilor sub regim vamal se efectuează, potrivit art. 85, prin completarea unei declaraţii vamale, formular tipizat, al cărei conţinut este adaptat la tipurile de regimuri vamale reglementate de Codul vamal. Declaraţia se semnează de titularul operaţiunii şi conţine datele necesare aplicării dispoziţiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declară mărfurile.
Statutul vamal al mărfurilor
Statutul vamal este determinat de destinaţia vamală aplicată, respectiv plasarea sub un regim vamal dintre cele prevăzute în Codul vamal şi anume: punerea în liberă circulaţie; regimuri suspensive (tranzitul, antrepozitarea vamală, perfecţionarea activă, transformarea sub control vamal, admiterea temporară, perfecţionarea pasivă); exportul.
Importul definitiv
Operaţiunile vamale implicate în această cauză constau în import definitiv, respectiv punerea în circulaţie a mărfurilor.
Introducerea mărfurilor în ţară şi punerea lor în circulaţie, cu aplicarea prevederilor vamale, nu este condiţionată prin legea vamală de existenţa raportului juridic de proprietate asupra bunurilor importate, introducerea bunurilor în ţară putând fi efectuată de orice persoană ce îşi asumă calitatea de declarant, respectiv de titular al regimului vamal, indiferent dacă bunurile respective sunt proprietatea sa sau exercită doar posesia asupra lor.
Vămuirea
Autoritatea vamală acordă liberul de vamă când sunt îndeplinite condiţiile de plasare a mărfurilor sub regimul respectiv şi la acceptarea declaraţiei vamale datoriile vamale sunt achitate sau garantate.
Potrivit art. 101 Cod vamal, punerea în liberă circulaţie conferă mărfurilor străine statutul vamal de mărfuri româneşti şi atrage aplicarea măsurilor de politică comercială şi îndeplinirea formalităţilor vamale prevăzute pentru importul mărfurilor, precum şi încasarea oricăror drepturi legal datorate.
Datoria vamală de import, potrivi prevederilor art. 223 alin. 1 lit. a) Cod vamal, ia naştere prin punerea în liberă circulaţie a mărfurilor supuse drepturilor de import (care constau în taxe vamale şi taxe cu efect echivalent cu al taxelor vamale de plătit la importul de mărfuri şi, după caz, taxe agricole şi alte taxe la import introduse prin reglementările privind politica agricolă sau prin reglementările specifice aplicabile anumitor mărfuri rezultate din transformarea produselor agricole).
Dacă drepturile de import prevăzute de legea naţională sunt conforme cu cele menţionate în Codul vamal comunitar, Codul vamal român, prin art. 287, extinde noţiunea de drepturi de import, incluzând în această categorie taxa pe valoarea adăugată şi accizele care, potrivit Codului fiscal, sunt în atribuţiile autorităţii vamale.
Importurile după Codul Fiscal
Cu caracter general, la art. 126 alin. (2) se consideră operaţiune impozabilă importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este în România, în acest caz nemaioperând condiţia, prevăzută la art. 126 alin. (1), ca operaţiunea să constituie o livrare de bunuri sau achiziţie efectuată cu plată.
La importuri, când bunurile sunt supuse taxelor vamale, potrivit art. 136 Cod fiscal, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator şi exigibilitatea taxelor vamale, iar când bunurile nu sunt supuse taxelor comunitate, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.
În raport cu dispoziţiile din Codul vamal, pentru bunurile importate, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la completarea de către titularul operaţiunii de import, declarant, a declaraţiei vamale de import, dată la care devine scadentă plata de TVA la autoritatea vamală.
Potrivit art. 145 din Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, dreptul de deducere luând naştere la momentul exigibilităţii taxei.
În cazul importurilor, pentru exer-citarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să deţină declaraţia vamală de import precum şi documentele care să ateste plata taxei de către importator (art. 146 alin. (1) lit. c)).
Condiţia pusă de Codul fiscal este ca achiziţia (reprezentată de bunurile obţinute de persoana impozabilă prin import, deci şi fără plată) să fie utilizată pentru realizarea de operaţiuni taxabile.
Codul fiscal prevede în mod expres la art. 1511 „Persoana obligată la plata taxei pentru importul de bunuri”, articol cuprins în cadrul Cap. XI „Persoanele obligate la plata taxei”, că plata TVA pentru importul de bunuri supus taxării este obligaţia importatorului, prevedere introdusă prin Legea nr. 343/2006.
Norme metodologice de aplicare a Codului fiscal
În aplicarea Codului fiscal au fost emise Norme metodologice, aprobate prin H.G.R. nr. 44/2004.
Normele de aplicare conţin o numerotare specifică pentru fiecare dintre titlurile Codului fiscal.
Sunt emise Norme şi pentru Titlul VI „Taxa pe valoarea adăugată”.
În raport cu dispoziţiile din Titlul VI referitoare la TVA aplicabile importurilor, nu există norme care să detalieze aplicarea art. 126, art. 136 şi art. 146.
Există norme aplicabile doar în legătură cu plătitorii de TVA, respectiv, pentru importuri, la art. 1511 din Cod fiscal, norme care, la pct. 59 califică drept importatori în scopul taxei, cumpărătorul către care se expediază bunurile.
Practica M.E.F. privind TVA aplicabilă în cadrul importurilor
Pentru uniformizarea soluţiilor date de organele administraţiei fiscale din subordine, M.E.F., prin adresa numărul 810217/03.10.2007, apreciază că firmele române care au importat bunuri, fără a face dovada că sunt proprietare, pentru care la momentul importării au plătit drepturile vamale inclusiv TVA, nu au calitatea de importator din punct de vedere al TVA conform pct. 59 din Normele metodologice, iar întrucât bunurile importate nu sunt destinate realizării activităţii economice a acestora (nu realizează livrări de bunuri nefiind proprietare ale acestora, cu numai prestări de servicii asupra bunurilor), nu au dreptul de deducere a TVA achitată în vamă.
În practică, organele de control reţin că potrivit art. 1511 din Legea nr. 571/2003, plata TVA pentru importuri de bunuri supus taxării este obligaţia importatorului, iar potrivit pct. 59 din Normele Metodologice de aplicare a titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, norme aprobate prin H.G.R. nr. 44/2004, importatorul în scopul taxei este cumpărătorul către care se expediază bunurile la data la care taxa devine exigibilă la import sau, în absenţa acestui cumpărător, proprietarul bunurilor la această dată.
Aplicarea cu precădere şi exclusivă a pct. 59 din Normele Metodologice constituie o încălcare a prevederilor din Codul fiscal referitoare la TVA-ul aplicabil pentru importuri
Firmelor româneşti importatoare (neproprietare ale bunurilor importate) li s-a refuzat deducerea şi implicit rambursarea de TVA, soluţiile organelor de control fiind întemeiate pe dispoziţiile art. 1511 din Codul fiscal intitulat „persoana obligată la plata taxei pentru importul de bunuri”, dar nu pe dispoziţia din Codul fiscal şi pe norma de aplicare a acestui articol, reţinând că importator în scopul taxei este cumpărătorul către care se expediază bunurile la data la care taxa devine exigibilă la import sau, în absenţa acestui cumpărător, proprietarul bunurilor la această dată.
Dacă în ceea ce priveşte TVA-ul aferent operaţiunilor impozabile efectuate pe teritoriul României Codul fiscal conţine o reglementare unitară, în ceea ce priveşte importurile, aplicabilitatea TVA se realizează coroborat cu dispoziţiile din Codul vamal referitoare la importuri.
Noţiunile de import, bunuri importate, importator, drepturi de import sunt stabilite de legislaţia vamală. Codul vamal permite introducerea în ţară a bunurilor achiziţionate de către persoana fizică sau juridică stabilită în România, necondiţionând introducerea bunului respectiv de existenţa dreptului de proprietate, stabilind doar obligaţia, după caz, de plată a drepturilor de import, drepturi cu care se asimilează, potrivit art. 287 din Codul vamal, taxa pe valoarea adăugată şi accizele, revenind autorităţilor vamale atribuţia de încasare a acestora.Prin art. 287 din Codul vamal se instituie un sistem dual de administrare a TVA.
Două instituţii din subordinea Ministerului Economiei şi Finanţelor acţionează pentru colectarea TVA: Autoritatea Naţională a Vămilor (A.N.V.) în cazul importurilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) pentru operaţiunile interne, decontarea TVA fiind efectuată exclusiv prin A.N.A.F.
Reglementând prin Codul fiscal aplicarea TVA la importuri, legiuitorul asigură concordanţa dintre prevederile fiscale şi prevederile vamale, în sensul vă TVA-ul se aplică tuturor bunurilor achiziţionate importate, indiferent dacă acestea sunt sau nu proprietatea importatorului, coroborând cu această dispoziţie privitoare şi operaţiunea impozabilă, celelalte prevederi referitoare la faptul generator şi exigibilitate şi deductibilitate.
Pct. 59 din Normele metodologice, referindu-se la importatorii obligaţi la plata de TVA, nu acoperă toate categoriile de importatori posibili, iar aplicarea lui nu interzice autorităţii vamale încasarea de TVA în cazul importurilor realizate în regim de liberă circulaţie.
Calitatea de importator este definită de Codul vamal, iar dispoziţiile Codului vamal nu pot fi modificate prin Norme metodologice emise în aplicarea Codului fiscal, pct. 59 putând fi considerat ca detaliind calitatea de importator, detaliere ce nu poate avea un caracter limitativ şi restrictiv în raport cu prevederile din Codul vamal şi prevederile din Codul fiscal referitoare la TVA-ul aplicabil importurilor.
Aceasta nu înseamnă că pentru celelalte importuri ale bunurilor achiziţionate, fără deţinerea proprietăţii lor, nu se datorează TVA, Codul vamal permiţând, introducerea acestor bunuri în ţară, respectiv importul lor, iar Codul fiscal prevăzând pentru orice tip de import plata de TVA, indiferent dacă importul nu întruneşte condiţiile cumulative prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal.
Pe de altă parte, Codul fiscal, în titlul referitor la TVA, reglementând regimul deducerilor, condiţionează dreptul de deducere de faptul că bunul achiziţionat să fie utilizat în operaţiuni taxabile, stabilind documentele necesare pentru exercitarea dreptului de deducere. În categoria persoanelor cu drept de deducere sunt incluşi şi importatorii care utilizează bunurile achiziţionate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.
Pe de altă parte, prevederile pct. 59 din Norme, necuprinzând toate situaţiile în care se încasează TVA pentru bunurile achiziţionate şi importate, nu afectează regimul deducerilor aplicabil importatorilor, indiferent de forma de achiziţie, atunci când bunurile importate achiziţionate sunt destinate efectuării de operaţiuni taxabile, cu atât mai mult cu cât, referitor la acest articol din Codul fiscal, nu sunt Norme metodologice care să detalieze regimul deducerilor în cazul importatorilor, respectiv să fie o prevedere corelativă cu aceea de la pct. 59.
Este evidentă aplicarea exclusivă doar a pct. 59 din Norme, de către organul de control (din subordinea ANAF), cu ignorarea celorlalte dispoziţii din Codul fiscal referitoare la importuri şi importatori, precum şi a specificului stabilit prin legislaţia vamală, aplicare ce a condus, pe de o parte, la respingerea de la deducere a TVA achitată în vamă şi, pe de altă parte, a creat diferenţe de TVA de plătit.
