Preţurile de transfer.
Impactul noilor reglementări
- Ce înseamnă preţurile de transfer sau „transfer pricing”-ul, aşa cum este cel mai adesea întâlnită în practică noţiunea?
- Pe cine afectează?
- Care sunt riscurile?
- Ce ar trebui să facem pentru a ne proteja?
Preţurile de transfer nu fac obiectul unei ştiinţe exacte şi, în consecinţă, determinarea acestora este o problemă subiectivă, ce poate da naştere la interpretări diferite din partea autorităţilor fiscale.
Termenul „preţuri de transfer” este folosit în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, acele tranzacţii care nu sunt supuse exclusiv regulilor pieţei libere şi, în consecinţă, pot fi influenţate şi de alţi factori subiectivi, cum ar fi politica grupului de companii în ceea ce priveşte minimizarea costului fiscal la nivelul grupului.
Preţul de transfer este preţul la care o persoană (fizică sau juridică) transferă bunuri – corporale şi necorporale (de exemplu, know-how, mărci comerciale) - şi servicii către o persoană afiliată. Tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să fie realizate pe baza principiului valorii de piaţă – „the arm’s length principle”, aşa cum este întâlnit în literatura de specialitate – fără a fi influenţate de relaţia de „înrudire” dintre ele.
De multe ori, însă, condiţiile pieţei nu pot fi redate în totalitate deoarece este posibil ca tranzacţii de natura celor efectuate de persoane afiliate să nu fie încheiate în situaţia în care ar fi vorba de societăţi independente, şi asta datorită chiar obiectului tranzacţiei. Un exemplu în acest sens ar fi vânzarea de active fixe necorporale - de exemplu, brevete, mărci de comerţ, mărci de fabrică; în acest caz, probabilitatea ca o persoană independentă să renunţe în favoarea unei alte persoane independente la nişte beneficii viitoare ce nu pot fi cuantificate cu exactitate la momentul încheierii tranzacţiei este redusă.
Conform prevederilor Codului fiscal, autorităţile fiscale pot să reconsidere preţurile de transfer şi, în consecinţă, să ajusteze veniturile sau cheltuielile oricăreia dintre persoanele afiliate implicate într-o tranzacţie dacă preţul la care tranzacţia respectivă a fost efectuată nu este un preţ de piaţă, respectiv preţul la care tranzacţia ar fi fost încheiată în aceleaşi condiţii sau în condiţii similare de către persoane independente.
Rezultatul acestor ajustări poate conduce la cheltuieli cu impozitul pe profit suplimentare faţă de obligaţia declarată de contribuabil – în cazul în care, din aplicarea principiului pieţei libere, autorităţile fiscale ajung la concluzia că venitul recunoscut de către contribuabil este mai mic decât cel care ar fi trebuit recunoscut sau dacă cheltuielile recunoscute sunt mai mari decât cele care ar fi trebuit recunoscute – respectiv la o obligaţie cu impozitul pe profit mai mică decât cea declarată iniţial, în condiţiile în care situaţia s-ar prezenta contrar (venit recunoscut mai mare decât cel care ar fi trebuit recunoscut sau cheltuieli recunoscute mai mici decât cele care ar fi trebuit recunoscute).
Conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, tranzacţiile încheiate între persoane juridice române nu fac obiectul ajustării de către autorităţile fiscale, ci doar cele încheiate de persoane juridice române cu persoanele afiliate nerezidente, precum şi cu persoane fizice române.
Ajustările veniturilor şi cheltuielilor efectuate de autorităţile fiscale prin aplicarea prevederilor privind preţurile de transfer sunt efectuate exclusiv pentru scopuri fiscale, fără a afecta situaţiile financiare ale persoanelor afiliate.
Stabilirea preţurilor de transfer
În contextul comerţului mondial actual, când tendinţa de globalizare a economiei se manifestă în mod vizibil implicând extinderea multinaţionalelor în din ce în ce mai multe ţări şi apariţia societăţilor transnaţionale, ponderea în comerţul internaţional al tranzacţiilor desfaşurate de acestea, şi mai ales a tranzacţiilor intra-group, înregistrează o creştere semnificativă în ultima perioadă. Problema preţurilor de transfer este una complexă atât pentru autorităţile fiscale, cât şi pentru societăţile multinaţionale, ea evidenţiindu-se a fi cea mai importantă problemă fiscală actuală cu care acestea se confruntă. Aceasta deoarece nerespectarea principiului valorii de piaţă va afecta sarcina fiscală la nivelul grupului.
Stabilirea preţurilor de transfer se face, în termeni generali, prin comparare cu preţurile pe care persoane independente aflate în condiţii comparabile le-ar agrea pentru tranzacţii comparabile. Pentru a efectua comparaţia, contribuabilii vor trebui să estimeze dacă există diferenţe semnificative faţă de tranzacţiile sau persoanele comparabile şi, în cazul în care acestea există, să ajusteze în consecinţă preţurile de transfer pe baza unei analize funcţionale.
Realizarea analizei funcţionale are ca scop identificarea şi compararea activităţilor şi responsabilităţilor asumate sau care ar putea fi asumate de către entităţile independente şi de către entităţile afiliate. În vederea realizării analizei funcţionale, un element important îl reprezintă structura şi organizarea grupului. De asemenea, analiza funcţională va fi realizată prin referire la următoarele apecte:
- importanţa economică a funcţiilor îndeplinite de fiecare persoană afiliată în tranzacţiile respective;
- împărţirea riscurilor şi a responsabilităţilor între persoanele afi-liate implicate în tranzacţie, întrucât un risc mărit asumat va trebui remunerat ca atare;
- volumul, tipul şi natura activelor angajate sau care vor fi angajate de entităţile afiliate implicate în tranzacţie, cum ar fi echipamentele, folosirea de active fixe necorporale s.a.
Deşi Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare lasă la latitudinea contribuabilului aplicarea celei mai apropiate dintre metodele prezentate în casetă, Ordinul nr. 222/2008 al Preşedintelui ANAF, privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, precizează că aplicarea oricăror altor metode decât cele tradiţionale, precum şi aplicarea oricărei metode decât cea a comparării preţurilor va trebui să fie justificată de către contribuabil.
Prevederile privind obligaţia contribuabililor de a determina preţurile de transfer pe baza metodelor prezentate există încă din 1999, însă trimiterea la aplicarea prevederilor Liniilor Directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE la alegerea metodei de determinare a preţurilor de transfer a fost introdusă în 2003, odată cu apariţia Codului fiscal.
În ceea ce priveste cerinţa privind pregătirea dosarului preţurilor de transfer, aceasta există din 2006, odată cu publicarea O.G. nr. 35/2006 pentru modificarea şi completarea Codului de Procedură Fiscală. Totuşi, prevederile privind conţinutul specific al dosarului preţurilor de transfer au apărut abia în februarie 2008, prin publicarea Ordinul nr. 222/2008 al Preşedin-telui ANAF.
Pentru a preîntâmpina efectele negative ale nerespecării prevederilor privind preţurile de transfer, contribuabilii se pot “proteja” atât prin obţinerea de acorduri de preţ în avans, precum şi prin pregătirea dosarului preţurilor de transfer care să justifice aplicarea principiului preţului de piaţă la stabilirea preţurilor tranzacţiilor efectuate cu persoane juridice nerezidente.
Acordul de preţ în avans
“Acordul de preţ în avans este actul administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal.”
Acordurile de preţ în avans pot fi unilaterale – caz în care este emis de autorităţile fiscale dintr-un singur stat, bilaterale sau multilaterale – în cazul în care acordul este emis în comun de două, respectiv mai multe autorităţi fiscale din jurisdicţii fiscale diferite.
Avantajul obţinerii unui acord de preţ în avans este acela că el este opozabil şi obligatoriu faţă de autorităţile fiscale atât timp cât termenii şi condiţiile acordului respectiv sunt respectate de către contribuabil. Acordul de preţ în avans poate fi emis pe o perioadă de până la 5 ani sau chiar pe perioade mai lungi în cazul în care tranzaţiile sunt desfaşurate în baza unor contracte pe termen lung. Contribuabilii pot cere modificarea acordului, în sensul prelungirii valabilităţii acestuia, extinderii sau revizuirii.
Obţinerea unui acord de preţ în avans are menirea de a preîntâmpina eventualele ajustări ale autorităţilor fiscale prin obţinerea acordului autorităţii fiscale competente că metoda de determinare a preţului tranzacţiei/tranzacţiilor pe care contribuabilul urmează să o/le desfăşoare cu persoane afiliate este la nivelul preţului de piaţă. Procedura privind emiterea unui acord de preţ în avans a fost aprobată prin HG 529/2007.
Din punct de vedere procedural, pentru obţinerea unui acord de preţ în avans contribuabilii vor trebui să depună o cerere în acest sens însoţită de documentaţia aferentă tranzacţiei/tranzacţiilor pentru care se solicită emiterea acordului.
Documentaţia pe care contribuabilul care aplică pentru emiterea unui acord de preţ în avans trebuie să conţină o serie de informaţii, aşa cum sunt prevăzute în Procedura aprobată prin H.G. nr. 529/2007, inclusiv informaţii privind politica preţurilor de transfer din cadrul grupului din care contribuabilul face parte, descrierea funcţiilor şi riscurilor asumate, analiza comparativă, descrierea metodologiei de preţuri de transfer propuse.
Emiterea unui acord de preţ în avans este condiţionată şi de plata unei taxe reprezentând echivalentul în lei a 20.000 Euro pentru mari contribuabili, precum şi pentru celălalte categorii de contribuabili în cazul în care valoarea consolidată a tranzacţiilor pentru care se solicită emiterea acordului depăşeşte echivalentul a 4 milioane Euro, respectiv a unei taxe reprezentând echivalentul în lei a 10.000 Euro de către ceilalţi contribuabili. Modificarea acordului de preţ în avans la cererea contribuabilului este, de asemenea, condiţionată de plata unui tarif reprezentând echivalentul în lei a 15.000 Euro în cazul marilor contribuabili şi a celorlalţi contribuabili dacă valoarea consolidată a tranzacţiilor subiect al acordului depăşeşte suma de 4 milioane Euro, respectiv a unei taxe reprezentând echivalentul în lei a 6.000 euro în cazul celorlaţi contribuabili.
Contribuabilul titular al unui acord de preţ în avans are obligaţia depunerii, în termenul de depunere a situaţiilor financiare anuale, la autoritatea fiscală care a emis acordul, a unui raport anual privind modul de realizare a termenilor şi condiţiilor acordului. Nerespectarea acestei obligaţii duce la anularea acordului de preţ în avans obţinut.
Contribuabilii care au obţinut un acord de preţ în avans emis de autorităţile fiscale competente din România nu mai au obligaţia pregătirii dosarului preţurilor de transfer.
Dosarul preţurilor de transfer
Reglementările legale privind conţinutul specific al dosarului privind preţurile de transfer ce trebuie întocmit de către contribuabili, aşa cum este prevăzut de Codul de Procedură Fiscală, sunt reprezentate de Ordinul nr. 222/2008 al Preşedintelui ANAF şi publicat în M.Of. nr. 129/19 februarie 2008.
Merită menţionat faptul că cerinţele legislaţiei interne privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer sunt conforme cu prevederile Codului de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer pentru întreprinderile asociate din Uniunea Europeana (publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C176/1 din 28 iulie 2006), care şi completează prevederile Ordinului nr. 222/2008. De asemenea, Ordinul nr. 222/2008 se completează şi cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.
Termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer către organul fiscal competent se stabileşte de către acesta şi nu poate depăşi 3 luni calendaristice. Contribuabilul poate cere o singură dată extinderea termenului de depunere a dosarului, cu o perioadă care nu poate depăşi termenul stabilit iniţial de către organul fiscal. Organul fiscal poate decide suspendarea inspecţiei fiscale până la prezentarea dosarului preţurilor de transfer.
Refuzul contribuabilului de a prezenta dosarul preţurilor de transfer, precum şi prezentarea de informaţii incomplete atrage estimarea de către organele fiscale competente a nivelului preţurilor de transfer şi, în consecinţă, suportarea de către contribuabil a amenzii aplicabile pentru neprezentarea dosarului – doar în cazul în care contribuabilul refuză prezentarea dosarului, precum şi a unor datorii cu impozitul pe profit mai mari împreună cu penalităţi de întârziere – în cazul în care în urma estimării realizate de către organul fiscal rezultă o datorie cu impozitul pe profit suplimentară faţă de cea declarată şi plătită de către contribuabil. Estimarea preţurilor de transfer de către organele fiscale va fi făcută prin identificarea a trei tranzacţii comparabile şi estimarea preţurilor de transfer ca valoarea medie aritmetică a preţurilor similare identificate de către organele fiscale.
În ceea ce priveşte analiza com-parativă în alegerea tranzacţiilor comparabile, contribuabilii vor trebui să ţină cont de criteriile teritoriale în ordinea în care acestea sunt prevăzute de reglementări, respectiv: naţional, Uniunea Europeană, internaţional.
Toate informaţiile prezentate în dosarul preţurilor de transfer trebuie să fie disponibile în limba română. În cazul în care există documente disponibile într-o altă limbă, acestea vor fi însoţite de traducerea autorizată în limba română. Informaţiile disponibile în format electronic vor trebui prezentate într-un format accesibil stabilit de comun acord cu organul fiscal competent.
Dosarul preţurilor de transfer trebuie întocmit de către contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu societăţi afiliate şi prezentat organelor fiscale la solicitarea acestora, care va fi formulată în scris pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale generale sau parţiale.
De ce este indicată colaborarea cu o firmă de consultanţă?
După cum se poate observa, stabilirea preţurilor de transfer este un proces laborios care nu necesită în mod exclusiv cunoştinţe de fiscalitate, fiind necesare şi cunoştinţe din varii domenii economice care pot influenţa nivelul la care preţurile de transfer ar trebui stabilite, precum şi importante resurse materiale.
Ne referim aici la o foarte temeinică cunoaştere a bunurilor/serviciilor tranzacţionate, a procesului de producţie a acestor bunuri/servicii, precum şi a pieţei acestor bunuri/servicii, a felului în care aceste pieţe funcţionează, a tendinţelor la nivel european/internaţional pe aceste pieţe, a măsurii în care aceste tendinţe ar putea influenţa preţurile tranzacţiilor.
Informaţiile rezultate din aplicarea acestor cunoştinţe trebuie coroborate, iar rezultatul acestui proces se constituie în dosarul preţurilor de transfer.
În plus faţă de costul pe care un contribuabil trebuie să îl suporte pentru a angaja şi menţine personal ce deţine cunoştinţele necesare stabilirii preţurilor de transfer şi pregătirii dosarului aferent, contribuabilii trebuie să suporte şi costul necesar achiziţionării şi actualizarii de baze de date ce conţin informaţii privind entităţile comparabile, necesare în vederea realizării analizei comparative.
Aceste costuri pot fi semnificativ reduse prin contractarea de furnizori independenţi de servicii specializate în domeniu, care deţin resursele umane şi materiale necesare pregătirii dosarului preţurilor de transfer.
Un pas înainte
Merită menţionat faptul că există posibilitatea ca în viitor să fie eliminată această sarcină administrativă de pregătire a dosarului preţurilor de tranfer prin implementarea la nivelul Uniunii Europene a bazei comune consolidate de impozitare, care se află în acest moment în stadiul de proiect şi ar putea fi adoptată în viitor.
Prin aplicarea bazei comune consolidate de impozitare, tranzacţiile realizate cu persoane afiliate rezidente în state membre ale Uniunii Europene nu vor mai genera obligativitatea determinării preţurilor de transfer, întrucât acest proiect prevede eliminarea din calculul bazei de impozitare a veniturilor respectiv cheltuielilor aferente acestor tranzacţii. Aceasta, având în vedere că veniturile obţinute de o persoană afiliată dintr-un stat membru al Uniunii Europene au în corespondenţă cheltuieli la nivelul celeilate persoane afiliate rezidente în celălalt stat membru.
Totuşi, chiar dacă acest proiect va fi adoptat, va exista în continuare obligaţia pregătirii dosarului preţurilor de tranfer pentru tranzacţiile realizate cu persoane rezidente în afara Uniunii Europene.
Metode de determinare a preţurilor de transfer
Următoarele metode sunt recunoscute de Liniile Directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE:
- Metoda comparării preţurilor;
- Metoda cost-plus;
- Metoda preţului de revânzare;
- Metoda împărţirii profiturilor;
- Metoda marjei nete.
Conţinutul dosarului preţurilor de transfer
1. Informaţii despre grup
- Structura organizatorică a grupului, legală şi operaţională
- Descrierea generală a activităţii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din strategia de afaceri faţă de anul fiscal precedent
- Descrierea şi implementarea aplicării metodologiei privind preţurile de transfer în cadrul grupului, dacă este cazul
- Prezentarea generală a tranzacţiilor între persoane afiliate rezidente în U. E.: modul de tranzacţionare; modul de facturare; contravaloarea tranzacţiilor.
- Descrierea generală a funcţiilor şi riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbările intervenite în acest sens faţă de anul precedent;
- Prezentarea deţinătorilor de active necorporale din cadrul grupului (brevete, mărci de fabrică, know-how etc.) şi redevenţele plătite sau primite
- Prezentarea acordurilor de preţ în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte societăţi din cadrul grupului, în legătură cu acesta, cu excepţia celor emise de ANAF.
2. Informaţii despre contribuabil
- Prezentarea detaliată a tranzacţiilor cu persoanele afiliate:
- modul de tranzacţionare;
- modul de facturare;
- contravaloarea tranzacţiilor. - Prezentarea analizei comparative;
- caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
- analiza funcţională (funcţii, riscuri, active utilizate);
- termeni contractuali;
- circumstanţele economice;
- strategii de afaceri specifice;
- informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne;
- Prezentarea persoanelor afiliate şi a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste tranzacţii sau înţelegeri;
- Descrierea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi argumentarea criteriilor de selecţie a acesteia;
- Descrierea altor condiţii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.
