T.V.A. pentru tranzacţii imobiliare (1)
Mariana Petculescu, Sibiu
Nota redacţiei:
Ne bucură încrederea pe care o acordaţi celor doi partereni ai revistei noastre. Pentru a vă oferi soluţii complete am făcut cunoscută speţa dvs. atât dlui. Ceuca Todor, administrator Lider Cont Cluj-Napoca cât şi dnei. Ana Dincă, director gerenal Audit One Bucureşti. Răspunsurile primite le prezentăm în continuare.
Întrebarea (sau mai bine zis întrebările) prezintă multe capcane, lipsind informaţii care să ne permită să dăm un răspuns fără echivoc. Voi încerca să fac unele speculaţii pe marginea unor răspunsuri posibile.
Mai întâi trebuie subliniat faptul că pentru a se emite o factură cu menţiunea: “taxare inversă” este (era şi în 2006) obligatoriu ca atât vânzătorul cât şi cumpărătorul să fie plătitori de TVA. Din formularea întrebării s-ar putea doar deduce că ambii parteneri sunt plătitori de TVA. Apoi, orice factură se emite în momentul transferului dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător. Ar putea fi o altă discuţie cu privire la acest moment, respectiv dacă transferul dreptului de proprietate are loc la data încheierii precontractului sau la data încheierii şi autentificării contractului de vânzare-cumpărare. Şi, ca urmare: factura trebuia emisă în decembrie 2006 sau în martie 2007?
Momentul transferului dreptului de proprietate poate fi şi decembrie 2006 în cazul în care precontractul nu este doar o promisiune de vânzare şi din conţinutul lui rezultă elemente cu privire la preţ, termene etc.
Dar, să revenim la subiectul pus în discuţie şi, pentru început, să trecem în revista prevederile legale în materie
La momentul decembrie 2006
Operaţiunea nu era scutită de taxă iar Codul fiscal, la capitolul “Măsuri de simplificare”, stabilea la acea dată:
“Art. 1601
(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute în prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.
(2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt:
................
b) terenurile de orice fel;
c) clădirile de orice fel sau părţi de clădire. Este considerată clădire orice construcţie legată nemijlocit de sol;
................”
Referitor la acelaşi aspect, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/22.01.2004, cu modificările şi completările ulterioare, la pct. 651 precizeaza:
”(1) Condiţia obligatorie prevăzută de art. 160 ind. 1 alin. (1) din Codul Fiscal, pentru aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv a taxării inverse, este ca atât furnizorul cât şi beneficiarul să fie persoane înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată. Nu se aplică taxare inversă în cazul în care vânzătorul sau cumpărătorul nu este persoană înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, pentru aceste operaţiuni aplicându-se regimul normal de taxă pe valoarea adăugată. Înregistrarea contabilă 4426 = 4427 atât la cumpărător, cât şi la furnizor este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. În cazul vânzătorului, deducerea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei colectate este similară cu încasarea acesteia, iar la cumpărător, colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei înscrise în factura de achiziţii este echivalentă cu plata acesteia ...”
În martie 2007
Codul fiscal valabil la acea dată stabilea la art. 160 alin. (2):
“Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt:
................
b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare; Pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute la alin. (2) furnizorii sunt obligaţi să înscrie menţiunea “taxare inversă”, fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidenţiază atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă................
................”
Tot în Codul fiscal, dar la art. 141 avem precizate operaţiunile scutite de taxă. Astfel:
”Art. 141 (2) – Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
................
f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minim 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
................”
În februarie 2008
Livrarea imobilelor nu se mai regăseşte în Codul fiscal la capitolul “Măsuri de simplificare”, ci doar la cap. IX “Operaţiuni scutite de taxă”.
Rezumând, reţinem că în martie 2007, dar şi în februarie 2008, pentru cazul în speţă, nu se aplică taxarea inversă ci scutirea de taxă (dacă acceptăm varianta că imobilul în cauză ar fi o construcţie).
Comentariu:
O primă concluzie este că factura emisă în decembrie 2006 cu menţiunea “taxare inversă” este corectă. Se poate deduce că înregistrarea contabilă făcută în decembrie 2006 a fost: 4426 = 4427, cu suma rezultată din calcul şi trecută în factură.
Una din întrebări este: “În martie 2007 trebuia stornată factura cu taxare inversă din decembrie 2006 şi făcută o nouă factură cu menţiunea: scutit de TVA?”.
Este adevărat că prin Legea nr. 343/2006 se aduc unele modificări la Codul fiscal şi, începând cu 01.01.2007: “livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren” este o operaţiune scutită (art. 141 alin. (2)).
Pe de altă parte, emiterea unei facturi cu sumele în roşu (factură storno), care să anuleze o factură emisă anterior, se face atunci când factura iniţială a fost emisă pentru un avans încasat. Or, din textul întrebării se deduce că factura din decembrie 2006 a fost emisă pentru toată valoarea imobilului şi nu pentru o parte a acestuia. Ca urmare, nu se pune problema emiterii unei facturi storno în martie 2007, chiar dacă între timp legislaţia a fost modificată aşa cum am arătat mai sus. În caz contrar, am putea presupune că după fiecare modificare legislativă s-ar impune stornarea facturilor emise anterior şi emiterea unor alte facturi cu respectarea noilor prevederi legale, ceea ce ar fi de neconceput!
În concluzie, sunt de părere ca în martie 2007 nu trebuia emisă factura de stornare doar pentru motivul că s-a autentificat contractul de vânzare-cumpărare.
O altă întrebare: ”Cum trebuia făcută factura de stornare din anul 2008: cu sau fără TVA?“
În luna februarie 2008, atunci când s-a constatat nulitatea contractului de vânzare-cumpărare s-au început demersurile legale pentru reînmatricularea imobilului pe societatea vânzătoare, trebuia emisă o factură storno care să o anuleze pe cea emisă în decembrie 2006.
Factura de stornare trebuie să conţină toate datele şi cifrele inclusiv menţiunea “taxare inversă” din factura pe care o anulează, doar că valorile din factura storno trebuie să fie cu semnul minus (sau, în roşu). În caz contrar, dacă factura de stornare din februarie 2008 ar fi cu TVA, aşa cum se sugerează în întrebare, prin înregistrarea:
411 =
………7xx
………4427, cu sumele în roşu,
ar duce la diminuarea TVA colectată în mod nejustificat. Varianta “cu TVA” nu se poate aplica, în primul rând datorită faptului că operaţiunea este scutită şi din întrebare nu rezultă că societatea vânzătoare ar fi optat pentru taxarea acestei operaţiuni, aşa cum prevede art. 141 al. (3) Cod fiscal.
Menţiunea “scutit de TVA” ar fi corectă doar în cazul unei livrări în luna februarie 2008. Deşi nu ar modifica obligaţiile de plată la TVA, ar duce, totuşi, la o nerespectare a regulilor de stornare.
Ţinând cont de cele arătate mai sus, factura de stornare din februarie 2008 va copia ad literam factura din decembrie 2006, doar că valorile vor fi trecute cu semnul minus.
