Abrogarea implicită a dispoziţiilor privind soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale
Pentru litigiile de natura contenciosului administrativ, procedura prealabilă a fost reglementată de art. 5 din Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990, reprezentând o condiţie pentru admisibilitatea acţiunii, lipsa îndeplinirii procedurii prealabile fiind sancţionată, pe cale de excepţie, prin inadmisibilitatea acţiunii, practica instanţelor de contencios administrativ fiind constantă în acest sens.
De la redactarea iniţială şi până la abrogarea ei, Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990 a exclus, conform art. 3, de la procedura de control prin intermediul instanţelor de contencios administrativ actele administrative de natură fiscală, prevăzând soluţionarea contestaţiilor prin căile indicate prin legi speciale, la art. 4 calificând aceste proceduri ca fiind de natură administrativ-jurisdicţională.
Procedura de contestare a fost stabilită iniţial prin acte normative ce reglementau diferite categorii de impozite, competenţa de soluţionare a contestaţiilor revenind exclusiv Ministerului Finanţelor, monopol spart de către Curtea Constituţională printr-o hotărâre dată în legătură cu Legea privind impozitul pe salariu, ulterior în actele normative existând menţiunea că împotriva soluţiei date de către Ministerul Finanţelor se poate face recurs la Curtea Supremă de Justiţie.
Toate prevederile disipate în diferite acte normative referitoare la procedura de contestare a diferitelor obligaţii fiscale au fost înlocuite printr-o reglementare unitară reprezentată de Legea nr. 105/1997, act normativ ce stabilea procedurile şi etapele de soluţionare ale contestaţiilor, instanţa de contencios administrativ fiind sesizată cu soluţionarea deciziei pronunţată de Ministerul Finanţelor în ultima cale de atac din cadrul acestei proceduri.
O.U.G. nr. 13/2001 abrogă prevederile Legii nr. 105/1997 şi simplifică procedura de contestare, reducând-o la o singură cale, competenţele de soluţionare a contestaţiei fiind determinate după două criterii reprezentate de nivelul sumei contestate şi de organul emitent al actului contestat. În conformitate cu acest act normativ, sesizarea instanţei de contencios administrativ viza soluţia în cadrul contestaţiei şi nu, în principal, actul contestat.
O.U.G. nr. 13/2001 este abrogat de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, act normativ ce conţine un titlu distinct în care este reglementată soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale.
Calificarea naturii juridice a anumitor instituţii juridice se realizează direct, prin actul normativ ce reglementează respectiva instituţie juridică, sau indirect.
În ceea ce priveşte procedurile de contestare din domeniul fiscal, Curtea Constituţională a României a pronunţat, prin hotărârile sale, calificări diferite.
În dreptul românesc, până la modificarea prin Legea nr. 262/2007 a Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, nu există o reglementare distinctă a noţiunii de „jurisdicţie administrativă”.
Calificarea unei proceduri ca „jurisdicţie administrativă” a fost efectuată de către Curtea Constituţională cu ocazia soluţionării unor excepţii de neconstituţionalitate.
În practica sa, Curtea Constituţională (Deciziile nr. 5/1998 şi 36/1998) a stabilit că instituirea unei proceduri administrativ-jurisdicţionale prealabile nu contravine liberului acces la justiţie, cât timp actul emis în cadrul jurisdicţiei respective poate fi atacat la instanţa judecătorească de contencios administrativ.
Calificarea, de către Curtea Constituţională a României, a procedurilor de contestare a actelor întocmite de organele Ministerului Finanţelor Publice prin care sunt stabilite obligaţii fiscale este efectuată în Decizia nr. 208/25.10.2000, fiind considerată „procedură prealabilă administrativ-jurisdicţională” şi făcându-se referire la dispoziţiile Legii nr. 105/1997 pentru soluţionarea obiecţiunilor, contestaţiilor şi a plângerilor asupra sumelor constatate şi aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finanţelor.
Procedura din Legea nr. 105 din 1997, declarată neconstituţională prin Decizie nr. 208/2000, este reluată în O.U.G. nr. 13/2001 privind soluţionarea contestaţiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele Ministerului Finanţelor Publice şi preluată şi dezvoltată de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Modificările aduse în anul 2003 art. 21 din Constituţie, prin declararea ca facultative şi gratuite a jurisdicţiilor speciale administrative, au determinat o nuanţare a practicii Curţii Constituţionale privind interpretarea noţiunii de jurisdicţie administrativă, raportat la dispoziţiile art. 5 din Legea nr. 29/1990.
În esenţă, Curtea Constituţională reţine că „nici o dispoziţie constituţională nu interzice ca prin lege să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, cum este de exemplu procedura recursului administrativ graţios sau al celui ierarhic” (Decizia nr. 188/2004).
În Decizia nr. 409/12.10.2004, referindu-se la prevederile art. 5 din Legea nr. 29/1990, Curtea Constituţională a României apreciază că dispoziţiile art. 21 alin. (4) din Constituţia României nu vizează dispoziţiile art. 5 din Legea nr. 29/1990 care instituie obligaţia persoanei vătămate de a se adresa cu reclamaţii organului administrativ emitent mai înainte de sesizarea instanţei de judecată cu anularea actului considerat ilegal. Dispoziţia constituţională a desfiinţat condiţia prealabilă numai pentru procedura administrativ-jurisdicţională. Nicio dispoziţie constituţională nu interzice, aşa cum a reţinut Curtea Constituţională, ca, prin lege, să se instituie o procedură administrativă prealabilă fără caracter jurisdicţional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ graţios sau a celui ierarhic.
În aceeaşi decizie, Curtea apreciază că textele din Codul de procedură fiscală reglementează proceduri de recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege.
Prin Decizia nr. 478/2004 Curtea Constituţională constată că dispoziţiile art. 178 din Codul de procedură fiscală instituie în materia impozitelor şi taxelor, precum şi a contribuţiilor şi datoriilor vamale proceduri prealabile administrative de contestare a actelor emise de organele fiscale sau vamale – recursuri graţioase la organele administrative emitente sau recursuri ierarhice – la organele ierarhic superioare ale autorităţilor emitente ale actelor respective, soluţiile acestora neavând însă caracterul unor acte administrative-jurisdicţionale.
Decizia nr. 98/2005 califică actele de soluţionare a contestaţiilor de către organele administrative drept acte administrative supuse controlului instanţei de judecată.
Legea nr. 554/2004, în forma rezultată prin modificările aduse de Legea nr. 262/2007 defineşte noţiunea de jurisdicţie administrativă specială, noţiune în care nu se încadrează dispoziţiile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală referitoare la soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
În plus, în noua redactare, în lege sunt prevăzute şi competenţele de soluţionare de către instanţe, în funcţie de cuantumul sumei ce formează obiectul contestării.
O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală este anterioară noii Legi a contenciosului administrativ nr. 554/2004. La momentul adoptării O.G. nr. 92/2003 era în vigoare vechea reglementare reprezentată de Legea nr. 29/1990 şi producea efecte art. 3, care excludea actele administrative de natură fiscală de la controlul prin procedura contenciosului administrativ.
Din momentul intrării în vigoare a Legii nr. 554/2004, formează obiectul controlului pe calea contenciosului administrativ inclusiv actele administrative de natură fiscală; în plus legea prevede că orice dispoziţii contrare acesteia se abrogă.
Modificările aduse Legii nr. 554 /2004 prin Legea nr. 262/2007 evidenţiază abrogarea implicită a prevederilor referitoare la soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale cuprinse în O.G. nr. 92/2003, legea neprevăzând posibilitatea existenţei a două căi de îndeplinire a procedurii prealabile, aşa cum este ea prevăzută la art. 7.
Dispoziţiile din Legea nr. 554 din 2004, în raport cu cele cuprinse în O.G. nr. 92/2003, sunt mai favorabile, ele permiţând suspendarea, până la soluţionarea fondului cauzei, a executării actului administrativ contestat, deşi este efectuată doar procedura plângerii prealabile.
