Operaţiuni scutite de TVA,
fără drept de deducere

Principiul de bază ce trebuie avut în vedere în ceea ce priveşte scutirile este acela că o “scutire” constituie o excepţie de la regula de bază şi din acest motiv toate prevederile referitoare la scutiri pentru bunuri, servicii etc. trebuie interpretate restrictiv.

Regula generală este că toate livrările de bunuri şi prestările de servicii, achiziţiile intracomunitare şi importurile ce se înscriu în sfera de aplicare a TVA şi sunt efectuate în România cu plata de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare se cuprind în sfera de aplicare a TVA şi sunt taxate efectiv.

Numai livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii, achiziţiile intracomunitare şi importurile explicit prevăzute de Codul fiscal ca fiind scutite, nu sunt taxate. În plus, în cazul livrărilor, prestărilor, achiziţiilor intracomunitare şi importurilor scutite, furnizorul/cumpărătorul trebuie să facă dovada că scutirea aplicată are la bază prevederile legii şi că toate condiţiile sau criteriile stabilite prin lege sau norme pentru aplicarea scutirii au fost îndeplinite.

Articolele 141 - 1441 din Codul fiscal enumeră o serie de livrări de bunuri şi prestări de servicii, achiziţii intracomunitare şi importuri care sunt scutite. Pot exista diferite motive pentru aceste scutiri, fie pe baza naturii bunurilor şi serviciilor, fie calitatea în care acţionează persoana care efectuează aceste livrări, prestări, achiziţii sau importuri. În plus, art. 152, alin. (1) din Codul fiscal prevede că persoanele impozabile stabilite în România a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 Euro sunt scutite de TVA, dar pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA. Persoanele impozabile care sunt scutite în baza acestei prevederi sunt numite “întreprinderi mici” în legislaţia privind taxa pe valoarea adăugată. .

Întreprinderile mici nu au obligaţia să factureze TVA livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care le efectuează clienţilor, dar trebuie totuşi să plătească TVA furnizorilor/prestatorilor, precum şi pentru importuri şi, în anumite condiţii, pentru achiziţiile intracomunitare pe care le efectuează. Intreprinderile mici nu au dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor, deoarece nu efectuează operaţiuni taxabile.

La efectuarea unei operaţiuni scutite fără drept de deducere, furnizorul (persoana impozabilă) nu poate să aplice TVA şi nu are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor destinate realizării acestor operaţiuni; trebuie, totuşi, să achite TVA furnizorilor/prestatorilor, pentru achiziţiile intracomunitare în anumite situaţii sau pentru importuri.

Scutire fără drept de deducere, inclusiv scutirea pentru intreprinderi mici, înseamnă, în orice situaţie, că o persoană impozabilă care efectuează numai astfel de livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite este considerată persoană impozabilă chiar dacă nu este înregistrată în scop de TVA.

Deoarece nu este înregistrată în scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul fiscal:

• persoana impozabilă nu poate să aplice TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii pe care le efectuează;
• furnizorii/prestatorii săi, în cazul în care nu efectuează ei înşişi operaţiunile scutite, trebuie să aplice TVA pentru bunurile şi serviciile pe care această persoană le achiziţionează;
• va trebui să plătească TVA pentru toate importurile şi achiziţiile intracomunitare pe care le efectuează cu condiţia să fi optat în acest sens, sau ca valoarea totală a acestor achiziţii pe care le-a efectuat de la începutul anului calendaristic în curs, sau pe durata anului calendaristic precedent să depaşească plafonul achiziţiilor intracomunitare de 10.000 EURO;
• nu are permisiunea să deducă TVA aferentă achiziţiilor.

În consecinţă, rezultatul scutirii fără drept de deducere din legislaţia TVA este acela că inevitabil un element al taxei rămâne în preţul de vânzare aplicat de furnizorul/prestatorul livrărilor sau prestărilor scutite fără drept de deducere şi astfel se regăseşte în preţul unui bun sau serviciu scutit (fără drept de deducere).

Astfel, dacă un bun sau un serviciu este scutit fără drept de deducere undeva pe filiera de producţie – distribuţie, rezultatul inevitabil va fi taxarea dublă şi transmiterea succesivă a taxei în etapele următoare celei în care a fost scutită, taxa nedeductibilă ajungând să facă parte din baza de impozitare a TVA. O persoană ce efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii scutite fără drept de deducere (inclusiv o intreprindere mică) se va afla astfel în dezavantaj dacă efectuează vânzări către persoane impozabile înregistrate în baza art. 153 din Codul fiscal, întrucât aceste persoane impozabile au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei efectuate.

Prezentarea operaţiunilor scutite fără drept de deducere

Livrările de bunuri şi prestările de servicii scutite conform art. 141 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal sunt livrări şi prestări scutite fără drept de deducere deoarece art. 145, alin. (2) din Codul fiscal nu enumeră aceste livrări şi prestări ca fiind operaţiuni ce dau dreptul persoanelor impozabile ce le desfăşoară să îşi deducă taxa aferentă achiziţiilor. În plus, art. 126, alin. (9), lit. (c) din Codul fiscal confirmă că pentru livrările scutite fără drept de deducere, pentru care nu se colectează TVA, deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii nu este permisă.

Instituţiile publice care desfăşoară operaţiunile scutite în baza art. 141 din Codul fiscal sunt considerate persoane impozabile pentru aceste activităţi deoarece România nu şi-a exercitat opţiunea prevăzută la art. 4 alin. (5) pct. 4 din Directiva 2006/112/CE, potrivit căreia instituţiile publice sunt considerate persoane neimpozabile chiar dacă desfăşoară astfel de operaţiuni.

Dacă o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a facturat în mod eronat cu taxă livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii scutite este obligată să storneze facturile emise.

Beneficiarii unor astfel de operaţiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicată în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită. Aceştia trebuie să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxă şi emiterea unei noi facturi fără taxă.

Operaţiuni scutite de taxa fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii sunt prevazute la art. 141 “Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării” din Codul fiscal aprobat prin Legea nr.571/2003 cu completările şi modificările ulterioare.

Operaţiuni de interes general scutite de TVA

Art.141 alin.(1) litera (a) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi. Scutirea se aplică pentru operaţiunile care sunt strâns legate de spitalizare, îngrijirile medicale, incluzând livrarea de medicamente, bandaje, proteze şi accesorii ale acestora, produse ortopedice şi alte bunuri similare către pacienţi în perioada tratamentului, precum şi furnizarea de hrană şi cazare către pacienţi în timpul spitalizării şi îngrijirii medicale.

Scutirea nu se aplică pentru furnizarea de medicamente, bandaje, proteze medicale şi accesorii ale acestora, produse ortopedice şi alte bunuri similare, care nu este efectuată în cadrul tratamentului medical sau spitalizării, cum ar fi cele efectuate de farmacii, chiar şi în situaţia în care acestea sunt situate în incinta unui spital sau a unei clinici şi/sau sunt conduse de către acestea.”

Comentariu

Totuşi, scutirea nu se aplică meselor pe care spitalul le asigură contra cost vizitatorilor într-o cantină sau în alt mod, precum şi pentru bunurile vândute la cantina spitalului. Astfel, într-o cantină de spital, TVA se aplică în acelaşi fel în care se aplică într-un restaurant normal şi într-un magazin obişnuit.

Art.141 alin.(1) litera (b) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

“prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari;”

Art.141 alin.(1) litera (c) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI

“prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;”

Art.141 alin.(1) litera (d) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens. Scutirea se aplică pentru transporturile efectuate de staţiile de salvare sau de alte unităţi sau vehicule autorizate de Ministerul Sănătăţii pentru desfăşurarea acestei activităţi.”

Comentariu

Curtea Europeană de Justiţie a emis câteva hotărâri în acest domeniu. Printre cele mai importante menţionăm:

• Cazul CEJ D. v. W., C-384/98 din 14/09/2000: sfera de aplicare a scutirii este strict limitată la acordarea de îngrijiri medicale, ceea ce înseamnă diagnosticarea şi tratarea oricărei boli sau a oricărei afecţiuni;
• Cazul CEJ Ambulanter Pflegedienst Kügler GmBH v. Finanzamt für Körperschalften I in Berlin, C-384/98 din 10/09/2002: scutirea nu depinde de forma de organizare juridică a unităţii ce asigură servicii medicale sau paramedicale. În plus, scutirea se aplică serviciilor de terapie asigurate de o persoană impozabilă, ce administrează un departament de tratament ambulatoriu, inclusiv la domiciliu, de către un colectiv de asistente medicale, dar exclusiv îngrijiri generale sau la domiciliu, care sunt totuşi scutite dacă sunt asigurate în cadrul asistenţei puse la dispoziţie prin sistemul asigurările sociale.

Art.141 alin.(1) litera (e) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;”

Art.141 alin.(1) litera (f) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate;”

Comentariu

Educaţia, în sensul său tradiţional, este definită ca fiind transferul sistematic de cunoştinţe şi/sau know-how către indivizi sau grupuri de indivizi care absorb cunoştinţele sub îndrumarea unui profesor sau instructor. Comisia Uniunii Europene defineşte educaţia strict ca un ciclu de cursuri corespunzatoare unui an şcolar sau universitar sau, în anumite cazuri (formarea continuă sau reorientarea şcolară), care se derulează pe durata formării sau reorientării şi respectă un program educaţional şi include organizarea de examene şi acordarea unui grad sau a unui titlu (diplomă, certificat). Totuşi, nu contează cum este asigurată educaţia cât timp este supravegheată: învăţământ, învăţământ la distanţă, seminarii, continuarea studiilor. Mai concret, aceste prevederi scutesc orice servicii educative (asigurate de o şcoală de stat etc.) care constau în asigurarea de cursuri ce fac parte dintr-o programă pedagogică de studii desfăşurată de-a lungul unei perioade numită “an şcolar”, “an academic” sau “an universitar” sau în câţiva ani şi care se încheie cu examene în urma cărora se acordă un certificat sau o diplomă.

Modalitatea de transfer a cunoştinţelor nu este importantă, cât timp aceasta are loc sub îndrumarea unui profesor, instructor etc. Din acest motiv, aceste prevederi se referă la educaţia asigurată în mod tradiţional (cursuri în săli de clasă susţinute de un profesor unui grup de elevi/studenţi), cât şi la educaţia asigurată în alte moduri, cum ar fi cursurile scrise sau alte forme de “învăţământ la distanţă” (orice situaţie în care elevii/studenţii se află fizic la distanţă de profesor), indiferent de instrumentele utilizate pentru transferul cunoştinţelor (emisiuni de radio sau televiziune, calculator, Internet, intranet, CD, DVD etc.). .

De asemenea, vârsta, cunoştinţele, abilităţile, experienţa anterioară sau capacitatea profesională a destinatarilor educaţiei (elevii/studenţii) nu are nici o importanţă. Din acest motiv, în principiu, toate tipurile de educaţie sunt potenţial scutite de aceste prevederi, inclusiv toate formele şi genurile de educaţie tradiţională “generală”, “tehnică” şi “practică” pentru copii şi tineret prin care se doreşte să li se asigure şansa de a se califica în meserii, abilităţi, activităţi meşteşugăreşti, tehnice sau comerciale, şi în profesii (de la grădiniţă la universitate, inclusiv educaţia primară şi secundară, educaţia pentru copii cu nevoi educaţionale speciale etc.) şi orice fel de educaţie sau re-educaţie pentru adulţi. În sfârşit, subiectul educaţiei nu este, în principiu, important cu privire la stabilirea aplicării sau neaplicării scutirii. .

Totuşi, pentru a beneficia de scutirea prevăzută la art. 141, alin. (1), lit. f) şi g) din Codul fiscal, educaţia trebuie să fie asigurată de instituţii publice sau alte unităţi autorizate care funcţionează în baza Legii învăţământului nr. 84/1995, adică de şcoli, instituţii sau universităţi acreditate.

În plus, în majoritatea Statelor Membre sunt în vigoare următoarele măsuri:

• pentru a beneficia de scutire, şcolile particulare trebuie să fie organizaţii non-profit ce realizează venituri numai în scopul acoperirii cheltuielilor;
• servicii educaţionale prestate de către instituţii pentru instruire sportivă (de exemplu, şcolile de iahting şi organizaţii similare) nu sunt în principiu scutite decât dacă este vorba de formare profesională asigurată de o instituţie abilitată în acest sens;
• prestările de servicii educaţionale de către instituţii pentru balet nu sunt, în principiu, scutite decât dacă educaţia asigurată poate fi considerată formare profesională şi dacă formarea este asigurată de o instituţie recunoscută ca atare; ;
• lecţiile de scufundare, de conducere auto şi de zbor nu sunt scutite decât dacă acestea sunt asigurate în cadrul formării sau reorientării profesionale de o instituţie recunoscută ca atare (de exemplu, lecţiile de conducere pentru viitorii şoferi de autobuz sau autocamion, lecţiile de formare a viitorilor piloţi de avion cu certificat profesional etc.);
• studiile sau cercetarea efectuate de şcoli sau universităţi pentru terţi, cu plată, nu sunt scutite de TVA.

Livrările de bunuri şi prestările de servicii legate de serviciile educaţionale şi esenţiale pentru prestarea serviciilor educaţionale sunt de asemenea scutite fără drept de deducere conform art. 141, alin. (1), lit. f) din Codul fiscal. Aceste livrări/servicii includ în special activităţile căminelor (asigurarea cazării) şi cantinelor, cum ar fi asigurarea meselor, alimentelor şi băuturilor către elevi/studenţi (cât timp nu apar distorsiuni concurenţiale) dacă aceste cămine şi cantine sunt organizate de către şi în legătură cu unităţile de învăţământ, precum şi vânzarea sau închirierea de manuale şcolare, vânzarea de bunuri produse de elevi/studenţi, organizarea de conferinţe legate de predare etc.

Art.141 alin.(1) litera (g) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate prevăzute la lit. f), în folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activităţile scutite conform lit. f);”

Art.141 alin.(1) litera (h) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

“meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar;

Comentariu

Scutirea pentru meditaţii în particular acoperă orice formă de învăţământ asigurată de un profesor direct unor studenţi/elevi în mod individual sau unui mic grup de elevi/studenţi, la cererea acestora sau a părinţilor acestora, pentru a „recupera” subiectele pe care aceştia nu le-au înţeles suficient în timpul orelor de la şcoală – indiferent de motiv, de exemplu din cauza unei boli sau a unui accident.

Scutirea se aplică numai dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

• profesorul să acţioneze în mod independent, adică în baza unui contract pe care l-a încheiat în nume propriu şi în contul sau direct cu elevul/studentul său, părinţii/tutorii acestuia şi nu sub auspiciile sau pe baza unui contract cu o şcoală sau universitate sau în calitate de angajat al uneia din acestea;
• materiile vizate sunt în mod normal predate în cursul programelor de învăţământ ale unei şcoli sau universităţi;
• forma de învăţământ nu acoperă activităţi sau discipline recreative, fizice sau sportive.

Pentru o mai bună orientare, trebuie să se ţină cont că în majoritatea Statelor Membre învăţământul privat este de asemenea scutit fără drept de deducere când asigură formarea sau reorientarea profesională, cât timp învăţământul este asigurat numai de persoane fizice.

În plus, dacă lecţiile au loc în contextul unei şcoli sau instituţii, nu se va considera că profesorii acţionează în mod independent.

Art.141 alin.(1) litera (i) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”prestările de servicii şi/sau livrarile de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social. Entităţile recunoscute ca având caracter social sunt entităţi precum: căminele de bătrâni şi de pensionari, centrele de integrare prin terapie ocupaţională, centrele de plasament autorizate să desfăşoare activităţi de asistenţă socială.”

Art.141 alin.(1) litera (j) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social. Scutirea se aplică centrelor-pilot pentru tineri cu handicap, caselor de copii, centrelor de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap şi altor organisme care au ca obiect de activitate asigurarea supravegherii, întreţinerii sau educării tinerilor.”

Art.141 alin.(1) litera (k) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

“prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă. Cuantumul cotizaţiilor este stabilit de organul de conducere abilitat, conform statutului propriu al organizaţiilor fără scop patrimonial. Activităţile desfăşurate în favoarea membrilor în contul cotizaţiilor încasate în baza art. 6 din Decretul-Lege nr. 139/1990 privind camerele de comert şi industrie din România, cu modificările şi completările ulterioare, de către Camera de Comerţ şi Industrie a României şi a Municipiului Bucureşti şi camerele de comerţ şi industrie teritoriale, sunt de asemenea scutite de taxă.”

Comentariu

O “organizaţie non-profit” este o organizaţie:

• ale cărei obiective sunt definite cu claritate în statut;
• ale cărei obiective exclud în mod explicit realizarea de profit;
• al cărei statut prevede că nici o parte din venituri sau din active nu sunt puse direct sau indirect la dispoziţia membrilor, proprietarilor sau acţionarilor;
• care, în practică, nu are ca obiectiv sistematic realizarea de profit.

În consecinţă, dacă o organizaţie non-profit asigură servicii de care beneficiază numai unul sau un mic număr din membrii săi, atunci serviciile respective sunt taxabile şi organizaţia este persoană impozabilă cu regim mixt, chiar dacă nu s-a încasat o sumă separată (în plus faţă de cotizaţie) pentru aceste servicii. De asemenea, dacă o organizaţie non-profit prestează servicii către toţi sau o parte din membrii săi pentru o anumită sumă, în plus faţă de cotizaţie, aceste servicii sunt taxabile şi organizaţia va fi considerată persoana impozabilă cu regim mixt.

Aplicarea scutirii trebuie analizată în detaliu deoarece întotdeauna există riscul de apariţie a distorsiunilor concurenţiale. În termenii art. 13, A, 2 (a) din Directiva 2006/112 a Uniunii Europene referitoare la TVA, pentru a stabili dacă există distorsiuni concurenţiale, organizaţia trebuie să “aplice preţuri aprobate de autorităţile publice sau care nu depaşesc aceste preţuri aprobate sau, pentru serviciile nesupuse aprobării, preţuri mai mici decât cele aplicate pentru servicii similare de întreprinderile comerciale supuse TVA”.

Art.141 alin.(1) litera (l) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

“prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică. Scutirea se aplică pentru prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educaţia fizică, în situaţia în care aceste servicii sunt prestate de către organizaţii fără scop patrimonial, cum sunt organizaţiile şi ligile sportive, cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile şi cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Nu se aplică scutirea de taxă pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio şi la televiziune a manifestărilor sportive şi încasările din acordarea dreptului de a intra la orice manifestări sportive.

Comentariu

Serviciile legate de sport şi recreerea fizică scutite în baza acestei prevederi sunt: în practică – limitate la dreptul membrilor organizaţiei non-profit de a accede, cu plată (în mod normal cotizaţia sau abonamentul), la anumite capacităţi (săli de sport, piscine, terenuri de tenis, golf, fotbal etc) şi de a utiliza aceste capacităţi pentru a lua parte la activităţi sportive sau educative, în măsura în care aceste capacităţi sunt conduse de organizaţii fără scop patrimonial.

În sensul aplicării acestei scutiri, o “organizaţie fără scop patrimonial” este o organizaţie care îndeplineşte următoarele condiţii:

• al cărei obiectiv nu îl constituie realizarea de profit;
• al cărei statut prevede că nici o parte din venituri sau din active nu sunt puse direct sau indirect la dispoziţia membrilor, proprietarilor sau acţionarilor;
• care – în practică – nu are ca obiectiv sistematic realizarea de profit.

În acest sens, la clasificarea ca organizaţie fără scop patrimonial trebuie să se ia în considerare toate activităţile organizaţiei. În plus, această clasificare se menţine, dacă organizaţia realizează profit, în măsura în care acest profit este apoi utilizat pentru desfăşurarea activităţilor sale şi nu repartizat membrilor acesteia. În plus, cotizaţia rămâne ca o contrapondere a dreptului de a utiliza capacităţile chiar dacă membrii nu le utilizează sau nu le utilizează regulat.

În cazul în care numai una din condiţiile prevăzute mai sus nu este îndeplinită, organizaţia nu este considerată “fără scop patrimonial” iar scutirea nu se poate aplica. Nu sunt scutite de TVA alte servicii, chiar şi când sunt asigurate de organizaţii fără scop patrimonial, cum ar fi organizarea unui spectacol sportiv, accesul la competitii sportive pentru alte persoane decât cele care practică sportul şi furnizarea de alimente şi băuturi cu ocazia evenimentelor sportive. De asemenea, pentru serviciile asigurate de către hoteluri şi cantine scutirea se aplică numai dacă aceste hoteluri şi cantine sunt exclusiv utilizate de sportivi, excluzând orice altă categorie de oaspeţi (vezi şi exemplul nr. 1).

rt.141 alin.(1) litera (m) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor. Prestările de servicii culturale efectuate de instituţiile publice sau de organizaţii culturale nonprofit cuprind activităţi precum: reprezentaţiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expoziţii, festivaluri şi alte evenimente culturale similare. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de broşuri, pliante şi alte materiale care popularizează un eveniment cultural.”

Comentariu

Această scutire se aplică pentru servicii culturale prestate de către organismele culturale publice sau de alte organisme culturale recunoscute ca atare de Ministerul de resort, sau pentru închirierea, de către bibliotecile publice, a cărţilor, partiturilor şi înregistrărilor, discurilor, benzilor speciale şi a altor dispozitive cu conţinut cultural general sau litere special concepute pentru persoanele cu dificultăţi de vedere sau auz. Această scutire nu se aplică în nici un fel închirierii comerciale de videocasete, CD-Rom-uri, DVD-uri etc.

Art.141 alin.(1) litera (n) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operaţiuni sunt scutite (potrivit lit. a), f) şi i) - m) alineatul 1) al art.141 Cod fiscal), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale. Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată activităţi cum sunt: reprezentaţii teatrale, coregrafice sau cinematografice, expoziţii, concerte, conferinţe, simpozioane, cu condiţia ca veniturile obţinute din aceste activităţi să servească numai la acoperirea cheltuielilor persoanelor care le-au organizat.”

Art.141 alin.(1) litera (o) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de natură comercială. Prin posturi publice naţionale de radio şi televiziune se înţeleg Societatea Română de Radiodifuziune şi Societatea Română de Televiziune, prevăzute de Legea nr. 41/1994, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, privind organizarea şi funcţionarea Socie-tăţii Române de Radiodifuziune şi Societăţii Române de Televiziune.”

Comentariu

Scutirea se aplică numai transmisiunilor ca atare şi nu altor activităţi desfăşurate de instituţiile publice de radio şi televiziune. Posturile de radio şi TV sunt persoane impozabile, iar atunci când vând segmente de timp de emisie pentru publicitate sau când vând programe de radio sau televiziune pe bandă, CD, DVD etc se datorează TVA în România în măsura în care aceste prestări au loc sau sunt considerate a avea loc în România. Pe de altă parte, scutirea nu se aplică posturilor de radio şi TV fără licenţă, celor private, precum şi serviciilor de distribuire de televiziune prin cablu.

Art.141 alin.(1) litera (p) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferente acestora. Serviciile publice poştale sunt serviciile poştale din sfera serviciului universal, astfel cum sunt reglementate de Ordonanţa Guvernului nr. 31/2002 privind serviciile poştale, cu modificările şi completările ulterioare.”

Comentariu

Scutirea se limitează strict la serviciile poştale publice, respectiv la cele asigurate în cadrul serviciilor postale universale, şi livrările de bunuri aferente acestora. În consecinţă, se aplică numai Poştei, care, în România, este singura ce asigură acest gen de serviciu şi nu se aplică pentru orice servicii asigurate de către alte companii de “curierat” cum ar fi DHL, TNT, UPS etc. Această scutire pentru serviciile poştale crează, evident, distorsiuni concurenţiale şi de aceea Comisia Europeană lucrează acum la reconsiderarea acestei scutiri.

Livrarea la valoarea nominală a timbrelor poştale valabile pentru utilizarea serviciilor poştale, a timbrelor fiscale şi a altor timbre similare este de asemenea scutită fără drept de deducere în virtutea art. 141, alin. (2), lit. d) din Codul fiscal.

Potrivit articolului 5 alineatul (4) din O.G. nr. 31 din 2002 serviciile incluse în sfera serviciului universal sunt:

a) colectarea, sortarea, transportul şi livrarea trimiterilor poştale interne şi internaţionale, în greutate de până la 2 kg;

b) colectarea, sortarea, transportul şi livrarea coletelor poştale interne şi internaţionale, în greutate de până la 10 kg;

c) distribuirea coletelor poştale în greutate de până la 20 kg, expediate din afara teritoriului României către o adresă aflată pe teritoriul acesteia;

d) serviciul de trimitere recomandată având ca obiect trimiteri poştale din categoriile prevăzute la lit. a) - c);

e) serviciul de trimitere cu valoare declarată având ca obiect trimiteri poştale din categoriile prevăzute la lit. a) - c);

f) orice alte servicii poştale stabilite prin hotărâre a Guvernului, dacă răspund unor necesităţi de ordin social sau economic ale utilizatorilor, care nu pot fi asigurate în mod satisfăcător în condiţiile unei pieţe concurenţiale.

Art.141 alin.(1) litera (q) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin norme şi în condiţiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurenţiale. Scutirea se aplică în situaţia în care membrii unui grup independent de persoane sunt de acord să împartă cheltuieli semnificative comune şi direct necesare pentru exercitarea activităţii de către membri. În acest caz alocarea de cheltuieli se consideră a fi o prestare de servicii în beneficiul membrilor de către grupul independent de persoane. Această prestare de servicii este scutită de taxă în cazul în care condiţiile stabilite la alin. (2) - (15) sunt îndeplinite cumulativ.

(1) Scutirea se aplică în situaţia în care membrii unui grup independent de persoane sunt de acord să împartă cheltuieli semnificative comune şi direct necesare pentru exercitarea activităţii de către membri. În acest caz alocarea de cheltuieli se consideră a fi o prestare de servicii în beneficiul membrilor de către grupul independent de persoane. Această prestare de servicii este scutită de taxă în cazul în care condiţiile stabilite la alin. (2) - (15) sunt îndeplinite cumulativ.

(2) Membrii grupului independent trebuie:

a) să fie persoane neimpozabile sau persoane impozabile care efectuează operaţiuni fără drept de deducere a taxei, neînregistrate în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, cu excepţia activităţii de administrare;

b) să efectueze activităţi de aceeaşi natură sau să aparţină aceluiaşi grup financiar, economic, profesional sau social.

(3) Activităţile grupului independent trebuie să aibă un caracter nonprofit. Grupul independent nu se înregistrează, dar acţionează în calitate de grup faţă de terţi. Unul din membri va fi desemnat să asigure conducerea administrativă a grupului independent.

(4) Grupul independent va presta numai servicii de aceeaşi natură tuturor membrilor grupului în interesul direct şi comun al acestora. Grupul independent nu poate efectua livrări de bunuri, cu excepţia cazului în care aceste livrări de bunuri sunt auxiliare prestărilor de servicii menţionate la acest punct.

(5) Se interzice grupului independent să efectueze operaţiuni către terţi. De asemenea, se interzice prestarea de servicii de către grupul independent doar unuia dintre membrii sau numai pentru o parte a membrilor grupului.

(6) Serviciile prestate de grupul independent în beneficiul tuturor membrilor săi vor fi decontate fiecărui membru şi reprezintă contravaloarea cheltuielilor comune aferente perioadei pentru care se efectuează decontarea. Urmare a acestor decontări, grupul independent nu poate obţine nici un profit.

(7) Decontarea menţionată la alin. (6) se efectuează în baza unui decont justificativ întocmit de membrul desemnat să asigure conducerea administrativă ce stabileşte:

a) cota-parte exactă de cheltuieli comune pentru fiecare membru al grupului;

b) o evaluare exactă a cotei-părţi a fiecărui membru din cheltuielile comune, în baza criteriilor obiective agreate între membrii grupului.

(8) Pentru aplicarea alin. (7), grupul independent poate primi sume în avans de la membrii săi cu condiţia ca valoarea totală a acestor avansuri să nu depăşească suma totală a cheltuielilor comune angajate pe perioada acoperită de fiecare decont justificativ.

(9) în vederea implementării grupului independent se depune la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice o cerere semnată de către toţi membrii grupului, care să cuprindă următoarele:

a) numele, adresa, obiectul de activitate şi codul de înregistrare al fiecărui membru;

b) elementele care să demonstreze că membrii îndeplinesc condiţiile de la alin. (2);

c) numele membrului desemnat să asigure conducerea administrativă.

(10) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală va lua o decizie oficială prin care să aprobe sau să refuze implementarea grupului independent şi va comunica acea decizie grupului, precum şi fiecărui organ fiscal în jurisdicţia căruia se află membrii grupului independent, în termen de 60 de zile de la data primirii cererii menţionate la alin. (9).

(11) Implementarea grupului independent va intra în vigoare în prima zi din cea de-a doua lună următoare datei deciziei menţionate la alin. (10).

(12) Membrul desemnat să asigure conducerea administrativă a grupului va notifica Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală oricare dintre următoarele evenimente:

a) încetarea opţiunii prevăzute la alin. (1) de a forma un grup independent, cu cel puţin 30 de zile înainte de producerea evenimentului;

b) neîndeplinirea condiţiilor prevăzute la alin. (2) care conduc la anularea tratamentului persoanelor impozabile ca grup independent, în termen de 15 zile de la producerea evenimentului care a generat această situaţie;

c) numirea unui alt membru desemnat să asigure conducerea administrativă a grupului independent cu cel puţin 30 de zile înainte de producerea evenimentului.

(13) În situaţiile prevăzute la alin. (12) lit. a) şi b) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală va anula tratamentul persoanelor impozabile ca grup independent astfel:

a) în cazul prevăzut la alin. (12) lit. a), de la data de 1 a lunii următoare celei în care a încetat opţiunea;

b) în cazul prevăzut la alin. (12) lit. b), de la data de 1 a lunii următoare celei în care s-a produs evenimentul care a generat aceasta situaţie.

(14) Agenţia Natională de Administrare Fiscală va putea, în urma verificărilor efectuate de organele fiscale competente:

a) să anuleze tratamentul unei persoane ca membru al unui grup independent în cazul în care acea persoană nu mai întruneşte criteriile de eligibilitate pentru a fi considerată un asemenea membru în condiţiile alin. (1). Această anulare va intra în vigoare începând cu prima zi a lunii următoare celei în care situaţia a fost constatată de organele fiscale competente;

b) să anuleze tratamentul persoanelor impozabile ca grup independent în cazul în care grupul nu întruneşte criteriile de eligibilitate prevăzute la alin. (1) - (8) pentru a fi considerat un asemenea grup. Această anulare va intra în vigoare începând cu prima zi a lunii următoare celei în care situaţia a fost constatată de organele fiscale competente.

(15) În situaţia în care membrul desemnat să asigure conducerea administrativă a grupului decontează costurile de administrare a grupului independent către ceilalţi membri, acestea nu sunt scutite de taxă, în condiţiile art. 141 alin. (1) lit. q) din Codul fiscal. Chiar dacă membrul desemnat să asigure conducerea administrativă a grupului se înregistrează în scopuri de taxă pe valoarea adaugată pentru activitatea de administrare, acesta poate face parte din grup.

(16) În cazul grupurilor independente toate achiziţiile efectuate de la terţi sau alţi membri ai grupului în interesul direct al grupului vor fi efectuate de membrul desemnat pentru conducerea administrativă a grupului, care acţionează în numele şi pe contul grupului."

Comentariu

În cazul grupului independent neînregistrat evidenţa trebuie ţinută separat de membrul grupului independent desemnat pentru conducerea administrativă pentru toate operaţiunile efectuate în cadrul grupului independent sau pentru achiziţiile de la terţi efectuate în numele şi pe contul grupului.

Fără să contravină prevederilor din Codul fiscal, grupul independent nu va fi înregistrat în scopuri de TVA.

Art.141 alin.(2) litera (a) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

a) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancare:

1. acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către persoana care le acordă;

2. negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

3. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanţelor;

4. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie, şi anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;

5. tranzacţii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni garantate si alte instrumente financiare, cu excepţia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor;

6. administrarea de fonduri speciale de investiţii.

În sensul art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, pentru a se califica drept operaţiuni scutite de taxă, serviciile externalizate trebuie să fie servicii distincte care să îndeplinească caracteristicile specifice şi esenţiale ale serviciului principal scutit de taxă. Scutirile se aplică numai în funcţie de natura serviciilor, şi nu de statutul persoanei care le prestează sau căreia îi sunt prestate. În acest sens au fost date şi deciziile Curţii Europene de Justiţie: C-2 / 95 SDC; C-234 / 00 CSC; C-169 / 04 Abbey National.”

Comentariu

Serviciile prevăzute la pct. 1 - 5 din lista de mai sus nu fac nici o referire la calitatea prestatorului serviciilor, dacă trebuie efectuate de entităţi autorizate sau în alte condiţii. În consecinţă, orice persoană ce pres-tează aceste servicii aplică scutirea de TVA. În acest sens împrumuturile acordate de asociaţi/acţionari societăţilor comerciale în vederea asigurării resurselor financiare ale societăţii, orice alte împrumuturi acordate de persoane fizice sau juridice, sunt scutite de taxă. De asemenea, sunt scutite, de exemplu, creditele acordate de o companie-mamă filialelor grupului. Deoarece compania mamă efectuează în acest caz operaţiuni scutite fără drept de deducere, aceasta înseamnă că dreptul ei de a deduce TVA va fi redus (atribuire parţială), excepţie făcând cazul în care această operaţiune poate fi considerată o operaţiune ocazională.

Operaţiunile prevăzute la art. 141, alin. (2), lit. a), pct. 5 din Codul fiscal includ şi operaţiunile efectuate de un centru IT dacă aceste operaţiuni au o natură distinctă, sunt specifice şi esenţiale pentru operaţiunile scutite. Scutirea nu se aplică numai pentru punerea la dispoziţie a informaţiilor financiare.

Potrivit pct. 35 alin. (2) din normele metodologice scutirea prevazută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 5 din Codul fiscal se aplică pentru transferul şi/sau orice alte operaţiuni cu părţi sociale şi acţiuni necotate la bursă.

Termenul de “operaţiuni” menţionat mai sus se referă la operaţiunile de natură a crea, modifica sau anula drepturile şi obligaţiile părţilor privind acţiuni, titluri sau creanţe comerciale.

Administrarea unui credit este scutită numai dacă este efectuată de către persoana care a acordat creditul. De exemplu, o bancă din România externalizează negocierea şi administrarea creditelor unei companii de IT în timp ce banca a stabilit condiţiile creditului.

Compania de IT prezintă clienţilor numai posibilităţile de creditare, precum şi condiţiile. Dacă clientul îndeplineşte condiţiile, banca acordă creditul iar contractul este în cele din urmă încheiat între client şi bancă. Compania de IT se ocupă apoi de rambursarea creditului de către client (formulare, intervale de timp, scrisori în cazul plăţilor restante etc). În acest caz, compania de IT nu face decât să negocieze şi să administreze creditele în numele băncii, în timp ce aceasta acordă efectiv creditul conform condiţiilor sale. Tarifele aplicate de societatea IT pentru serviciile sale de negociere sunt scutite de TVA (fără drept de deducere) dacă societatea acţionează independent şi negociază creditul cu clienţii. Serviciile de administrare sunt taxabile deoarece nu sunt efectuate de persoana ce acordă creditul.

Dacă tarifele percepute pentru „negociere” acoperă doar furnizarea de informaţii, primirea şi procesarea formularelor de cerere şi alte servicii similare, aceste tarife nu se referă la servicii de negociere şi în consecinţă sunt taxate.

Instituţiile financiare sunt de obicei persoane impozabile cu regim mixt ce desfasoară atât operaţiuni scutite fără drept de deducere, cât şi operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA (cum ar fi închirierea de seifuri). În plus, ele trebuie să plateasca TVA în România pentru serviciile intangibile achiziţionate din străinatate.

Art.141 alin.(2) litera (b) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni;’’ (vezi şi exemplul 2)

Art.141 alin.(2) litera (c) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;”

Comentariu

Această scutire se aplică jocurilor loto şi loteriilor organizate de Guvern şi serviciilor aferente, legate de acestea, ca şi activităţilor de jocuri de noroc organizate de către persoane autorizate de Ministerul Finanţelor Publice.

În general jocurile de noroc, în măsura în care sunt autorizate de Ministerul Finanţelor, sunt scutite fără drept de deducere.

Jocurile de noroc reprezintă orice eveniment care oferă şansa câştigului de premii în bani sau în natură, în timpul căruia jucătorii pot să nu intervină, nici la începutul, nici în timpul, nici la încheierea jocului şi cu condiţia ca respectivii câştigatori să fie stabiliţi numai prin tragere la sorţi sau prin noroc. Această definiţie include şi jocurile de noroc jucate la dispozitive automate sau electronice în care câştigul este o chestiune de noroc şi de şansă şi nu depinde în nici un fel de abilităţile jucătorului.

Art.141 alin.(2) litera (d) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;”

Comentariu

Această scutire este legată de scutirea – de asemenea fără drept de deducere –serviciilor prestate de poşta publică şi livrarea de bunuri aferente potrivit art. 141, alin. (1), lit. p) din Codul Fiscal

Art.141 alin.(2) litera (e) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepţii:

1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;

3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile. Maşinile şi utilajele fixate definitiv în bunuri imobile sunt cele care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi. (Cod civil)

4. inchirierea seifurilor;”

Comentariu

Deoarece Codul fiscal nu include o definiţie a “bunurilor imobile”, pentru implementarea art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal se aplică definiţia prevăzută la art. 462 - 471 din Codul civil al României: “Bunurile sunt imobile prin natura lor, sau, prin destinaţia lor, sau, prin obiectul la care ele se aplică.”

Pentru implementarea excepţiei, serviciile de cazare nu sunt scutite fără drept de deducere, ci impozitate cu cota redusă de (9%), dacă sunt prestate în următoarele locaţii:

• Pensiuni
• Hoteluri
• Case de oaspeţi
• Locuri de vacanţă
• Case în care se asigură cazare turiştilor
• Camping.

Pentru implementarea prevederilor de mai sus, se vor aplica următoarele definiţii:

• “pensiune”: orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel sau casă de oaspeţi, în care cazarea, serviciile accesorii şi confortul la un standard de bază sunt asigurate turiştilor;
• “hotel”: orice clădire, de orice tip, în care turiştilor le este asigurată cazarea, serviciile auxiliare şi confortul, şi include şi mai multe astfel de clădiri, care sunt grupate la un loc;
• “casa de oaspeţi”: orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel, în care turiştilor le sunt asigurate cazarea, serviciile auxiliare şi confortul;
• “locuri de vacanţă”: orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel, casă de oaspeţi, pensiune sau domiciliul obişnuit al proprietarului sau al chiriaşului acestuia, după caz, în care turiştilor le sunt asigurate cazarea, serviciile auxiliare, inclusiv servicii de autoservire, şi confortul, şi care cuprinde un anumit număr din aceste clădiri care sunt grupate la un loc;
• “casa”: orice clădire, indiferent de ce fel, care nu este hotel, casă de oaspeţi, pensiune, loc de vacanţă sau casă cu camere de închiriat, utilizată sau destinată a fi utilizată locuitului, indiferent dacă în întregime sau în parte;
• “turist”: orice persoană (indiferent dacă este cetăţean român sau străin) care călătoreşte într-un loc, altul decât cel din mediul său uzual, pentru o perioadă mai mică de douăsprezece luni şi care stă cel puţin o noapte în locul vizitat;
• “Camping”: orice teren amenajat pentru turişti.

Conform art. 141, alin. (2), lit. e), pct. 2 din Codul fiscal, scutirea fără drept de deducere nu se aplică în cazul închirierilor de spaţii sau locaţii pentru parcarea de autovehicule.

Închirierea acestora către orice persoană şi pentru orice perioadă de timp este taxată (se aplică cota standard de 19 %).

Articolul 141, alin. (2), lit. e), pct. 3 din Codul fiscal exclude scutirea închirierii utilajelor şi a maşinilor fixate în bunurile imobile. În consecinţă, închirierea acestor bunuri de către sau către orice persoană, pentru orice perioadă de timp sau în orice scop şi indiferent de preţ sau de tipul contractului încheiat, este taxată (se aplică cota standard de 19 %) în măsura în care bunurile imobile sunt situate în România.

Art.141 alin.(2) litera (f) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare şi Norme metodologice de aplicare a Titlului VI:

”livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

În sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil inclusiv terenul aferent unui bun imobil, urmează regimul bunului imobil dacă sunt proprietăţi indivizibile.

Se consideră a fi data primei ocupări, în cazul unei construcţii care nu a suferit transformări de natura celor menţionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. (f) din Codul fiscal, data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepţie definitivă a acesteia. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia bunul este înregistrat în evidenţele contabile drept activ corporal fix.”

Art.141 alin.(2) litera (g) şi alineatul (3) din Codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare:

”livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, în temeiul prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. a) şi b).

(3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme.”

Exemplul 1

Un club sportiv organizează activităţi sportive. Participarea la aceste activităţi este rezervată exclusiv membrilor ce plătesc un abonament anual. .

Clubul sportiv gestionează şi un bar în interiorul sălilor de sport, unde membrii clubului pot să consume băuturi. .

O dată pe an, clubul organizează un dineu special la care toată lumea poate veni şi consuma (chiar şi cei ce nu sunt membri ai clubului). Această activitate este organizată în vederea colectării de fonduri. .

Regulamentul clubului sportiv prevede că acesta nu poate să realizeze profit, orice eventual profit neputând fi repartizat administratorilor ci reinvestit în club. În cazul încetării activităţii, orice activ (inclusiv banii) vor merge în contul unei asociaţii de caritate recunoscute ca atare de Guvernul României. .

În acest caz, se aplică următorul tratament de TVA:

• Clubul sportiv poate fi considerat fără scop patrimonial.
• Prestarea de către organizaţia fără scop patrimonial a unor servicii legate de activităţi sportive sau educaţie fizică este scutită de TVA fără drept de deducere. Rezultă că abonamentele plătite de membrii clubului sunt scutite de TVA (art. 141, alin. (1), lit. k) din Codul fiscal - nu se aplică în acest caz deoarece sportul nu se află pe lista scopurilor acceptate).
• Gestiunea barului nu este, în principiu, scutită de TVA. La fel dineul organizat anual. Totuşi, aşa cum s-a menţionat mai sus, scutirea ar putea fi tolerată pentru bar dacă sunt primiţi numai membrii organizaţiei fără scop patrimonial şi dacă veniturile sunt neglijabile. Referitor la dineul anual, acesta ar putea fi scutit fără drept de deducere în baza art. 141, alin. (1), lit. n) din Codul fiscal, potrivit căreia este scutită o prestare de servicii efectuată de o persoană ale carei operaţiuni sunt scutite în condiţiile art. 141, alin. (1), lit. l) din Codul fiscal, pentru evenimentele destinate colectării de ajutoare financiare şi organizate în beneficiul exclusiv al acestora, cu condiţia ca aceste scutiri să nu ducă la distorsiuni concurenţiale.

În cazul în care scutirea nu se aplică, clubul sportiv este în mod normal o “persoană impozabilă cu regim mixt” cu drept de deducere a TVA doar parţial, în cazul în care clubul nu întruneşte criteriile pentru intreprinderile mici.

Exemplul 2

A

O Societate de închirieri auto X închiriază un autoturism unei persoane fizice Z şi în cadrul contractului furnizează şi asigurarea clientului (acţionează în calitate de intermediar pentru o companie de asigurari). Tratamentul TVA pentru serviciile de asigurare depinde de condiţiile contractului de asigurare, astfel:

• Dacă maşina este asiguată pe numele societăţii X, sumele reprezentând primele de asigurare facturate de X către Z sunt parte din tariful de închiriere al maşinii. Rezultă că aceste sume trebuie să urmeze regimul de TVA al serviciilor de închiriere, respectiv să fie taxate cu TVA.
• Maşina este asigurată pe numele persoanei fizice Z. În acest caz contractul de asigurare se încheie direct între societatea de asigurari şi Z. Societatea X intermediază numai suma primei de asigurare datorată de Z către societatea de asigurări. În acest caz, sumele reprezentând primele de asigurări decontate de societatea X în numele lui Z nu se includ în baza de impozitare a serviciilor de închiriere a maşinii.

Dacă în cazurile menţionate mai sus, societatea X a acţionat şi ca intermediar în numele şi pe contul societăţii de asigurări, comisionul de intermediere facturat de X către societatea de asigurări este scutit fără drept de deducere. Rezultă că societatea care închiriază autoturisme va fi o persoană impozabilă cu regim mixt cu drept parţial de deducere.

Dacă X intervine nu doar în transmiterea exactă a sumelor, reprezentând primele de asigurare, de la Z către compania de asigurări, dar include în sumele (legate de asigurare) facturate lui Z şi un comision pentru intervenţia sa, sumele legate de asigurarea maşinii facturate lui Z sunt scutite fără drept de deducere. Rezultă că societatea care închiriază autoturisme va fi o persoană impozabilă cu regim mixt cu drept parţial de deducere.

B

O Societate asigură angajaţilor săi decontarea cheltuielilor spitaliceşti suportate în cazul bolilor grave, accidentelor sau operaţiilor chirurgicale. În compensaţie, angajatul trebuie să plătească o taxă companiei, care se deduce lunar din salariul acestuia. În acest caz se consideră că Societatea prestează servicii de asigurări, care sunt scutite fără drept de deducere. În consecinţă, societatea este o persoană impozabilă cu regim mixt şi cu drept parţial de deducere.

Intermediarii din asigurări şi reasigurări sunt persoanele care, acţionând în deplină libertate în ceea ce priveşte alegerea uneia sau alteia din companiile de asigurări, reunesc, în vederea asigurării sau reasigurării riscurilor sau angajamentelor, persoane ce doresc asigurări sau reasigurări şi respectiv societăţi de asigurări, efectuează lucrări de pregătire pentru încheierea contractelor de asigurări sau reasiguări şi, unde este cazul, asistă în gestionarea şi executarea acestor contracte, în special în cazul cererilor de despăgubire.

Prestările de servicii de către intermediarii din asigurări şi reasigurări sunt, de asemenea, scutite fără drept de deducere în virtutea art. 141, alin. (2), lit. b) din Codul fiscal.