Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile
- Ce cheltuieli sunt deductibile
- Care este limita de deductibilitate
- Cum se calculează gradul de îndatorare al capitalului
- Care este regimul aplicat nerezidenţilor
- Atenţie la convenţiile pentru evitarea dublei impuneri!
- Regimul împrumuturilor între persoane afiliate
- Ce sunt capitalul împrumutat şi capitalul propriu
- Cazuri de nedeductibilitate
Limita de deductibilitate
Prevederile Codului fiscal şi cele ale Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu completările şi modificările ulterioare, stipulează, ca regulă generală, că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
O primă ajustare care trebuie făcută în vederea determinării valorii cheltuielilor cu dobânzile, deductibile la calculul impozitului pe profit, se aplică în cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi cu excepţia unor entităti listate în alin 4 al art. 23 din Codul fiscal (adică împrumuturi, altele decât cele obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată), dobânzile deductibile fiind limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţio-nale a României (BNR), corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei (notăm că nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR potrivit Circularei nr. 16/2008 pentru luna iunie 2008 a fost de 9,75%);
b) nivelul ratei dobânzii anuale actualizate prin ho- tărâre a Guvernului, pentru împrumuturile în valută (pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2007, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută a fost stabilit la 7%).
Această limită se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea oricăror alte limitări prevăzute de Codul fiscal.
De asemenea, valoarea cheltuielilor cu dobânzile care depăşeşte nivelul de deductibilitate prevăzut mai sus (de ex.7% pentru împrumuturile în valută) este nedeductibilă şi nu mai poate fi luată în calcul ca deductibilă în perioadele următoare (adică nu se reportează). Concret, dacă un împrumut în valută prevede o rată a dobânzii de peste 7% pe an, partea de cheltuială cu dobânda care depăşeşte cheltuiala calculată prin aplicarea ratei de 7% este nedeductibilă, fără a mai putea fi reportată în orice perioadă următoare.
Notăm că nivelul de deductibilitate în funcţie de rata dobânzii se aplică altor împrumuturi decât cele obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, indiferent de perioada de rambursare, respectiv dacă este mai mică sau mai mare de 1 an.
Gradul de îndatorare a capitalului
Cheltuielile cu dobânzile şi cheltuielile din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor angajate de la alte entităţi decât bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, instituţii de credit române sau străine, instituţii financiare nebancare, de la persoane juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.
Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit.
Prin capital împrumutat se inţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. În capitalul împrumutat trebuie incluse şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care acestea se prelungesc pe o perioada ce depăşeşte un an.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale (ex: rezervele din reevaluare).
În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Spre deosebire de limitarea ratei dobânzii prezentate mai sus, în cazul acestui calcul cheltuiala nedeductibilă se poate reporta în perioada sau perioadele următoare, devenind subiect al limitării, în ceea ce priveşte gradul de îndatorare pentru perioada în care se reportează, până la deductibilitatea integrală a acestora. Astfel, o cheltuială nedeductibilă înregistrată de exemplu în trimestrul II 2008 datorită depăşirii gradului de îndatorare va putea fi dedusă într-o perioadă următoare în care gradul de îndatorare va fi îmbunătăţit (sub limita aplicabilă la acel moment).
Tranzacţii realizate între persoane affiliate
Separat de limitările prezentate mai sus, conform prevederilor Codului fiscal, tranzacţiile între persoane afiliate trebuie realizate la preţul pieţei, preţ care ar fi fost stabilit în cazul în care tranzacţiile s-ar fi realizat între persoane independente.
În acest sens, Codul fiscal prevede că o persoană este afiliată cu o altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:
- o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
- o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:
(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevăd că în cazul în care tranzacţiile efectuate între persoane afiliate (persoane române cu persoane nerezidente) nu sunt realizate la preţul pieţei, autorităţile fiscale au dreptul să ajusteze preţul acestor tranzacţii pentru scopuri fiscale. De notat că, în prezent, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevăd că autorităţile fiscale române nu efectuează reclasificarea evidenţelor pentru tranzacţiile efectuate între persoanele afiliate române.
Prevederile speciale stabilesc că atunci când o societate afiliată primeşte un împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.
Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare elemente precum: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia şi valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului. Mai mult, raportarea condiţiilor de împrumut trebuie să aibă în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară, de către o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plata la termen, pe cheltuiala împrumutătorului).
De menţionat de asemenea că prevederile Codului de Procedură Fiscală, coroborate cu cele ale Ordinului 222/2008 al preşedintelui ANAF, impun pregătirea unui dosar al preţurilor de transfer care să justifice toate tranzacţiile efectuate de contribuabilii români (subiect de impozit pe profit) cu persoanele afiliate (române sau străine).
Implicaţii fiscale privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
În conformitate cu prevederile Codului fiscal, cu completările şi modificările ulterioare, în cazul unui împrumut obţinut de o societate românească de la o entitate nerezidentă, venitul din dobânzi obţinut de entitatea nerezidentă se impune în România prin reţinere la sursă din suma brută datorată, cu cota de 16%, cu excepţia cazului când aceste venituri sunt atribuibile unui sediu permanent în România aparţinând persoanei nerezidente, caz în care nu se mai aplică prevederile referitoare la impozitul pe veniturile obţinute de nerezidenţi (Titlul V din Codul Fiscal).
Impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorul de venit (respectiv compania română care a primit împrumutul şi care datorează dobânzile) în momentul plăţii dobânzii şi se virează bugetului de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de BNR, valabil în ziua efectuării plăţii/reţinerii impozitului pentru nerezidenţi. În cazul capitalizării dobânzii în valoarea principalului, momentul capitalizării atrage după sine aplicarea impozitului, deoarece capitalizarea se consideră a fi o “plată” a respectivei dobânzi.
Începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzi obţinute din România de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene vor fi scutite de impozit, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii. Nu se va acorda scutirea dacă, la data plăţii, perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este incheiată. Până la 31 decembrie 2010 însă, se va aplica o cotă redusă de 10% asupra acestor dobânzi, în aceleaşi condiţii menţionate (deţinere a minim 25% din acţiuni, timp de minim 2 ani).
Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri
În cazul în care România are încheiată o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu ţara în care finanţatorul/beneficiarul veniturilor este rezident, impozitul pe veniturile din dobânzi prevăzut de legislaţia locală (16%) poate fi redus la rata prevăzută în convenţie (ex. Olanda – 0%, Spania – 10%).
Pentru aplicarea prevederilor Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri, entitatea nerezidentă are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit (societăţii româneşti care a primit creditul), în momentul plăţii venitului, originalul sau copia certificatului de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă fiscală. În situaţia în care firma nerezidentă nu prezintă certificatul de rezidenţă fiscală în termenul legal, se aplică cota de impozit din legislaţia internă (ex: 16%).
Certificatul de rezidenţa fiscală prezentat de nerezident trebuie să ateste că acesta este rezident fiscal în statul cu care România are încheiată Convenţia, în anul/perioada obţinerii veniturilor sau în anul/perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenţă fiscală. Certificatul de rezidenţa fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.
Notăm că prevederile titlului V din Codul fiscal (adică impozitarea cu 16%) trebuie aplicate şi atunci când beneficiarul venitului obţinut din România este rezident al unui stat cu care România are încheiată o Convenţie şi prezintă certificatul de rezidenţă fiscală valid la momentul efectuării plăţii, însă impozitul datorat de nerezident este suportat de către plătitorul de venit. În acest caz impozitul suportat de către compania română va trebui calculat la o cota de 16% pe baza mecanismului sutei mărite (gross-up) şi, în plus, va fi considerat cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului său pe profit.
În cazul în care pentru acelaşi venit se prevăd cote diferite de impunere in legislaţia internă (Codul Fiscal), legislaţia comunitară sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri, atunci se va aplica cota de impozit cea mai favorabilă.
